Skatteincitament för forskning och utveckling

Skatteincitament för forskning och utveckling

Ett nytt incitament baserat på utgifter för FoU-personal

Slutbetänkande av Utredningen om skatteregler som gynnar forskning och utveckling

Stockholm 2026

SOU 2026:1

4.2.3Avdrag för investeringar i tillgångar som

4.2.4Återbetalningsbar skatteavräkning för FoU-

4.3.2Skattelättnad vid underskott pga. FoU-

4.4.2Avdrag för forskningssamarbete åren

4.5.2Skattereduktion för utgifter för vissa

4.5.3Accelererad avskrivning av vissa

4.6.2Utvärdering av den isländska

6

4.8.4Omedelbart avdrag för vissa investeringar i

4.8.5Förhöjt avdrag för forskningsintensiva SME

4.10.2I Sverige bedrivs mycket FoU trots

5.3.2Utredningens egna möten med företrädare

5.4.3Ett volymbaserat skatteincitament

7

5.5.5Tillkommande tilläggsskattebelopp

5.7.1Vilka utgifter som kan ingå i underlaget

5.7.3Enbart utgifter för egen personal

5.8.2Fördelar med ett förhöjt kostnadsavdrag jämfört med en återbetalningsbar

5.8.3Nackdelar med ett förhöjt kostnadsavdrag jämfört med en återbetalningsbar

6.1Ett nytt skatteincitament i form av ett förhöjt

6.1.3Definitionen av forskning och utveckling

6.1.4Vilka som får utnyttja det förhöjda

8

6.2Personuppgiftsbehandling och konsekvenser

7.1Ett nytt skatteincitament i form av en återbetalningsbar

7.1.3Definitionen av forskning och utveckling

7.1.6Avräkningsordningen och vad avräkning

7.1.7Skattereduktionen ska läggas

7.1.10Skattereduktionen kommer att hanteras

7.1.11Ett skattetillgodohavande ska fastställas

7.1.16Skattereduktionen ska läggas

7.3Personuppgiftsbehandling och konsekvenser

9

8.5.4Skillnader i effekter för företag av de olika

8.7Effekter för enskilda, inkomstfördelningen

10

9.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen

11

Två alternativa förslag

Utredningen presenterar i detta betänkande två alternativa förslag med tillhörande författningstexter, författningskommentarer och konsekvensanalyser. Det ena förslaget är ett skatteincitament i form av ett förhöjt kostnadsavdrag och det andra ett incitament i form av en s.k. återbetalningsbar skattereduktion. Eftersom förslagen har olika för- och nackdelar samt i viss mån olika träffbild har utredningen valt att inte förorda ett av alternativen framför det andra.

Ett förhöjt kostnadsavdrag är ett ytterligare avdrag utöver de faktiska kostnaderna, där avdragets storlek bestäms som en viss procent av de faktiska kostnaderna (eng. super-deduction). Ett sådant avdrag minskar det skattemässiga överskottet i näringsverk- samheten och därmed också den skatt som företaget betalar. Företag som går med förlust får ingen direkt skattelättnad, men däremot ett ökat skattemässigt underskott som kan utnyttjas för att minska fram- tida överskott.

En återbetalningsbar skattereduktion innebär att företaget i stället får reducera sin skatt med ett visst framräknat belopp och därefter, om det framräknade beloppet är större än den skatt som kan redu- ceras, får den överskjutande delen utbetald. Ett sådant incitament kan utnyttjas även av företag som går med förlust och kan, om incita- mentet är utformat i enlighet med reglerna om tilläggsskatt, i vissa fall göra beräkningen av tilläggsskatt mer förmånlig än vid exempelvis ett förhöjt kostnadsavdrag.

Tillgängligt för alla som bedriver näringsverksamhet

Båda förslagen har utformats så att de ska gälla för alla som bedriver näringsverksamhet. De har också utformats på ett sådant sätt att de inte ska komma i konflikt med EU:s etableringsfrihet och regler om statsstöd. Som framgår nedan utgår båda incitamenten från ett underlag som baseras på utgifter för personal, vilket gör att incita- mentet bara kommer att kunna utnyttjas av personer med sådana utgifter, dvs. i huvudsak av juridiska personer. Detta är en naturlig följd av hur underlaget har avgränsats.

14

Underlaget

I båda förslagen har underlaget för skatteincitamentet avgränsats till utgifter för löner, arvode, förmåner och annan ersättning för arbete till personal som arbetar med FoU. Enligt båda förslagen ska arbetet vidare ha utförts inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Skälen för att underlaget har avgränsats till utgifter för löner m.m. är flera. Ett skäl är att utgifter för personal är den helt dominerande utgiften vid all FoU, oavsett bransch och företagsstorlek. Skatteincita- ment som tar sikte på utgifter för personal framstår därmed som rela- tivt träffsäkert för att stimulera FoU. Ett annat skäl är att det är viktigt att reglerna är förutsebara och enkla att tillämpa. Om andra utgifter inkluderas i underlaget, t.ex. inventarier och inköp av tjänster från utomstående, blir regelverket mer komplext, mindre förutsebart och dyrare för både företag och myndigheter att hantera. Ett tredje skäl är att en bredare utgiftsbas ökar den offentligfinansiella kostnaden. Om kostnaden för ett incitament med en bredare utgiftsbas ska vara densamma som för ett incitament med en smalare utgiftsbas måste procentsatsen med den bredare basen vara lägre. Ur ett internationellt konkurrensperspektiv kan en högre procentsats vara att föredra, sär- skilt om regelverket också är lätt att tillämpa.

När det gäller den geografiska avgränsningen konstaterar utred- ningen att syftet med incitamentet i första hand är att stimulera FoU som bedrivs i Sverige och att avgränsningen därför borde göras till arbete i Sverige. En sådan avgränsning skulle också göra det lättare att kontrollera och följa upp de som utnyttjar incitamentet. En av- gränsning till arbete i Sverige är dock inte möjlig enligt EU-rätten. Utredningen föreslår därför att incitamentet ska avgränsas till arbete som har utförts inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. En sådan avgränsning strider inte mot EU-rätten.

Vad avses med forskning och utveckling (FoU)

Enligt båda förslagen ska definitionerna av forskning och utveckling vara desamma som enligt 3 och 4 §§ lagen (2023:747) om särskilt av- drag vid beräkning av arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift för personer som arbetar med forskning eller utveckling. Även omfatt- ningen av arbetet ska vara detsamma som enligt 7 § samma lag. Syftet är att på så vis göra det enklare och mer förutsebart för den som be-

15

driver FoU att ta del av både FoU-avdraget och det nya skatteincita- mentet utan att behöva tillämpa olika definitioner i de olika regel- verken. Utredningen har i sitt delbetänkande föreslagit att definition- erna av forskning och utveckling ska förenklas. Om så sker kommer alltså dessa förenklingar att gälla även för de förslag som utredningen nu lägger fram.

Förhöjt kostnadsavdrag

Utredningen föreslår att storleken på det förhöjda kostnadsavdraget ska vara 200 procent av underlaget. Rätten till avdrag för löner m.m. till personal som arbetar med FoU kommer alltså att uppgå till totalt 300 procent. För företag som betalar bolagsskatt motsvarar det en skattelättnad om 41,2 procent på dessa lönekostnader.

Vidare föreslår utredningen att det förhöjda kostnadsavdraget ska vara frivilligt och att den som vill ta del av det ska begära det i sin inkomstdeklaration. Utredningen föreslår också att det ska införas en ny bestämmelse, 16 kap. 9 a §, i inkomstskattelagen (1999:1299). Några nya bestämmelser om förfarandet anses inte vara nödvändiga.

Enligt utredningen bör regelverket följas upp och utvärderas ett par år efter att det har införts.

Återbetalningsbar skattereduktion

Utredningen föreslår att storleken på den återbetalningsbara skatte- reduktionen ska vara 20 procent av underlaget. Skattereduktionen ska göras sist av alla skattereduktioner och räknas av mot inkomst- skatt och vissa andra skatter. Om inte hela beloppet kan räknas av ska storleken på det överskjutande beloppet, ett s.k. skattetillgodo- havande, fastställas i beslutet om slutlig skatt. Ett belopp motsvar- ande skattetillgodohavandet ska därefter krediteras på företagets skattekonto och betalas ut om det inte finns hinder mot utbetalning, t.ex. att beloppet ska avräknas mot andra beslutade skatter. Hanter- ingen ska ske i enlighet med redan gällande regler för skattekontot. Både skattereduktionen och skattetillgodohavandet ska vara skattefria.

Vidare föreslår utredningen att den återbetalningsbara skatte- reduktionen ska vara frivillig och att den som vill ta del av den ska begära det i sin inkomstdeklaration. Utredningen föreslår att de

16

materiella bestämmelserna om skattereduktionen ska införas i 67 kap. inkomstskattelagen och att vissa nya bestämmelser om förfarandet ska införas i skatteförfarandelagen (2011:1244).

Enligt utredningen bör regelverket följas upp och utvärderas ett par år efter att det har införts.

Konsekvenser av förslagen

Effekter för företagen

Förslagen påverkar alla företag med utgifter för FoU-personal. Enligt utredningens beräkningar hade cirka 3 600 koncerner och fristående företag sådana utgifter år 2023. Av dessa var cirka 2 600 små- och medelstora företag.

När det gäller effekterna av det förhöjda kostnadsavdraget upp- skattas den genomsnittliga direkta skattelättnaden bland de cirka

2 300 företag som har ett överskott att reducera till cirka 6 miljo- ner kronor per företag och år. Skattelättnaden ökar generellt med storleken på företaget. För mikroföretag uppgår lättnaden i snitt till cirka 0,33 miljoner kronor per företag och år och för multinationella företag till cirka 83 miljoner kronor per företag och år. Även företag som har ett underskott före avdraget kan ha nytta av avdraget om företaget i framtiden går med vinst. Ett förhöjt kostnadsavdrag kan också medföra att företag med negativa räntenetton får ett lägre av- dragsutrymme för ränteavdrag. Enligt utredningens beräkningar gäller det 160 företag. Den genomsnittliga skattelättnaden för dessa företag kommer att bli cirka 0,4 miljoner kronor mindre per företag och år än den hade blivit om regeln inte hade varit tillämplig. Utredningens beräkningar visar också att ett förhöjt kostnadsavdrag kommer att öka tilläggsskatten för totalt 13 koncerner med i genomsnitt cirka 31 mil- joner kronor per koncern och år. Sju av dessa koncerner bedöms vara skyldiga att betala tilläggsskatt även utan ett nytt skatteincitament, men tilläggsskatten blir högre. Samtidigt kommer den genomsnittliga skattelättnaden för de 13 koncernerna att överstiga tilläggsskatte- beloppet med cirka 64 miljoner kronor per koncern och år till följd av förslaget.

När det gäller effekterna av den återbetalningsbara skattereduk- tionen uppskattas den genomsnittliga skattelättnaden bland de cirka 3 600 fristående företag eller koncerner som berörs att uppgå till

17

cirka 3 miljoner kronor per företag och år. Skattelättnaden ökar generellt med storleken på företaget. För mikroföretag uppgår lätt- naden i snitt till cirka 0,27 miljoner kronor per företag och år och för multinationella företag till cirka 61 miljoner kronor per företag och år. Utredningens beräkningar visar att den återbetalningsbara skattereduktionen kommer att öka tilläggsskatten för sju koncerner med i genomsnitt cirka 4,5 miljoner kronor per koncern och år. Dessa koncerner bedöms vara skyldiga att betala tilläggsskatt även utan ett nytt skatteincitament, men tilläggsskatten kommer att bli högre. Samtidigt kommer den genomsnittliga skattelättnaden för dessa koncerner att överstiga tilläggsskattebeloppet med 26 miljoner kronor per koncern och år till följd av förslaget.

Offentligfinansiella effekter

Den offentligfinansiella nettoeffekten för det förhöjda kostnads- avdraget beräknas uppgå till −7,84 miljarder kronor 2027 och där- efter till −8,14 miljarder kronor per år från 2028 och framåt.

Den offentligfinansiella nettoeffekten vid en återbetalningsbar skattereduktion beräknas uppgå till −7,81 miljarder kronor 2027 och därefter till −8,12 miljarder kronor per år från 2028 och framåt.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Båda förslagen föreslås träda i kraft den 1 januari 2027 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 decem- ber 2026.

18

Two alternative proposals

In this report, the Inquiry presents two alternative proposals with accompanying legislative text, legislative commentary and impact assessments. The first proposal is a tax incentive in the form of a super-deduction, and the second is an incentive in the form of a refundable tax credit. Since the two proposals offer different advan- tages and disadvantages and will, to a certain extent, hit different targets, the Inquiry has chosen not to advocate one proposal ahead of the other.

Asuper-deduction is an additional deduction on top of actual costs, where the size of the deduction is a specific percentage of actual costs. A deduction of this kind reduces a business’s taxable surplus, and thus also the tax paid by the company. Companies operating at a loss do not qualify for any direct tax relief, but would have an increased deficit for tax purposes, which can be used to mitigate future surpluses.

A refundable tax credit would mean that companies can reduce their tax by a certain calculated amount and subsequently, if the calcu- lated amount is larger than the tax that can be reduced, the surplus is paid out. An incentive of this kind can be used even by companies operating at a loss and in some cases can, if the incentive is aligned with the minimum tax rules, lead to lower top-up taxes than, for example, if a super-deduction were applied.

Available to all business operators

Both proposals are designed to apply to all business operators. They are also designed to ensure that they do not conflict with EU free- dom of establishment and state aid regulations. As outlined below, both incentives are calculated based on expenditure related to staff, which means that the incentives will only be available to persons with such expenditure, i.e. primarily legal persons. This is a natural result of where the boundaries of qualifying expenditures are drawn.

20

Qualifying expenditures

In both proposals, the base for the tax incentive has been limited to expenditure for salaries, fees, benefits and other remuneration for work to staff working in R&D. Under both proposals, the work must also have been carried out within the European Economic Area.

There are a number of reasons to limit the base to expenditure for salaries etc. One reason is that staff expenditure is the predomi- nant expenditure in all R&D, regardless of sector or size of business. Tax incentives that target staff expenditure thus appear a relatively sure-fire way to stimulate R&D. Another reason is that it is impor- tant that the rules are predictable and easy to apply. If other expendi- tures (e.g. equipment and the purchase of external services) qualified, the regulations would be more complex, less predictable and more expensive for both companies and government agencies. A third reason is that a broader expenditure base would increase the cost to the public purse. For the costs of an incentive with a wider expendi- ture base to be the same as for an incentive with a narrower expendi- ture base, the percentage of the broader-based incentive would have to be lower. From the perspective of international competition, a higher percentage should be preferable, particularly if the regulations are also easy to apply.

With regard to the geographical limits, the Inquiry notes that the aim of the incentive is primarily to stimulate R&D in Sweden, and thus that only work carried out in Sweden should qualify. Such limits would also make it easier to exercise controls and follow-up of those benefiting from the incentive. However, it is not possible under EU law to limit the incentive to work carried out in Sweden. The Inquiry therefore proposes that the incentive be limited to work carried out within the European Economic Area. A limit of this kind is not in- compatible with EU law.

Definition of research and development (R&D)

Under both proposals, the definitions of research and development should be the same as under Sections 3 and 4 of the Act on special allowances on employers’ social security contributions and payroll tax for individuals working in research or development (2023:747). The scope of the work should also be the same as under Section 7

21

of the same Act. The idea is to thereby make it easier and more predictable for a company conducting R&D to benefit from both the R&D tax relief and the new tax incentive without having to apply different definitions under the different regulations. In its interim report, the Inquiry proposed that the definitions of research and development be simplified. If this is implemented, these simpli- fied definitions should also apply to the proposals made by the Inquiry in this report.

Super-deduction

The Inquiry proposes that the size of the super-deduction be 200 per cent of qualifying expenditures. The right to a deduction for salaries etc. for staff working in R&D will thus total 300 per cent. For compa- nies paying corporate tax, this is equivalent to tax relief of 41.2 per cent on these salary costs.

Furthermore, the Inquiry proposes that the super-deduction be optional, and that those wishing to benefit from it should apply for it in their income tax returns. The Inquiry also proposes the intro- duction of a new provision, Chapter 16, Section 9a, in the Income Tax Act (1999:1299). No new procedural provisions are deemed necessary.

In the Inquiry’s view, the regulations should be followed up and evaluated around two years after their introduction.

Refundable tax credit

The Inquiry proposes that the size of the refundable tax credit be 20 per cent of qualifying expenditures. This tax credit should be the last of all the tax reductions made and be offset against income tax and certain other taxes. If the entire amount cannot be offset, the size of the surplus amount – the credit balance – should be recorded in the decision on final tax. A sum equivalent to the credit balance should then be credited to the company’s tax account and be paid out, providing that there is nothing to prevent this, e.g. that the amount is to be offset against other taxes. This should be administered in line with existing regulations for tax accounts. Both the tax credit and the credit balance would be tax-exempt.

22

Furthermore, the Inquiry proposes that the refundable tax credit be optional, and that those wishing to benefit from it should apply for it in their income tax returns. The Inquiry proposes that the material provisions on the tax credit be introduced into Chapter 67 of the Income Tax Act and that certain new procedural provisions be introduced in the Tax Procedures Act (2011:1244).

In the Inquiry’s view, the regulations should be followed up and evaluated around two years after their introduction.

Consequences of the proposals

Effects on companies

The proposals will affect all companies that have expenditure related to R&D staff. By the Inquiry’s calculations, around 3 600 corporate groups and standalone companies had such expenditures in 2023.

Around 2 600 of these are small and medium-sized enterprises. The super-deduction is expected to lead to average direct tax

relief of around SEK 6 million per company and year for the approxi- mately 2 300 companies with a surplus to reduce. In general terms, the bigger the company, the greater the tax relief. For micro-enter- prises, the relief would total an average of SEK 0.33 million per company and year, and for multinational companies the total would be around SEK 83 million per company and year. Companies with a deficit before the deduction could also benefit from it if the company makes a profit in the future. The super-deduction could also mean that companies with negative net interest have reduced scope for interest deductions. By the Inquiry’s calculations, this applies to 160 companies. The average tax relief for these companies would be around SEK 0.4 million less per company and year than would have been the case if the rule had not been applicable. The Inquiry’s calcu- lations also show that for a total of 13 corporate groups, the super- deduction would increase top-up tax by an average of SEK 31 million per group and year. Seven of these groups would be liable for top- up tax even without a new tax incentive, but the top-up tax would be higher. Nonetheless, the average tax relief for the 13 groups would still exceed the top-up tax amount by around SEK 64 million per group and year based on the proposal.

23

The refundable tax credit is expected to lead to average tax relief of around SEK 3 million per company and year for the approximately 3 600 standalone companies and corporate groups concerned. In general terms, the bigger the company, the greater the tax relief. For micro-enterprises, the relief would total an average of SEK 0.27 mil- lion per company and year, and for multinational companies the total would be around SEK 61 million per company and year. The Inquiry’s calculations show that for seven corporate groups, the refundable tax credit would increase top-up tax by an average of SEK 4.5 million per group and year. These groups would probably be liable for top-up tax even without a new tax incentive, but the top-up tax would be higher. Nonetheless, the average tax relief for these groups would still exceed the top-up tax amount by around SEK 26 million per group and year based on the proposal.

Effects on public finances

The net effect on public finances of the super-deduction is estimated to total SEK −7.84 billion in 2027, and subsequently SEK −8.14 bil- lion annually from 2028 onwards.

The net effect on public finances of the refundable tax credit is estimated to total SEK −7.81 billion in 2027, and subsequently SEK −8.12 billion annually from 2028 onwards.

Entry into force and transitional provisions

It is proposed that either form of tax relief enter into force on 1 January 2027 and first apply to financial years beginning after 31 December 2026.

24

och allmän löneavgift för personer som arbetar med forskning eller ut- veckling, samt

2. utförs i sådan omfattning som anges i 7 § samma lag.

Bedömningen av om arbetet ut- förs i den omfattning som krävs enligt andra stycket 2 ska göras varje kalendermånad för sig.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2027.

2.Bestämmelserna tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 31 december 2026.

26

Författningsförslag – återbetalningsbar skattereduktionSOU 2026:1

29 kap.

2 §3

Med näringsbidrag avses stöd utan återbetalningsskyldighet som lämnas till en näringsidkare för näringsverksamheten av staten, Euro- peiska unionen eller Europeiska atomenergigemenskapen, regioner, kommuner, juridiska personer som avses i 7 kap. 16, 17 och 20 §§, allmänningsskogar enligt lagen (1952:167) om allmänningsskogar i Norrland och Dalarna samt stöd av detta slag som beslutas av en euro- peisk gruppering för territoriellt samarbete.

Med näringsbidrag avses också stöd som lämnas i form av

1.elcertifikat till sådana skattskyldiga som avses i 17 kap. 22 a § 1,

2.utsläppsrätter till sådana skattskyldiga som avses i 17 kap. 22 b § första stycket,

3.utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar till sådana skattskyldiga som avses i 17 kap. 22 b § andra stycket 1, och

4.stöd enligt lagen (2015:1016) om resolution, lagen (2015:1017) om förebyggande statligt stöd till kreditinstitut och om stabilitets- fonden eller lagen (2022:739) med kompletterande bestämmelser till EU:s förordning om återhämtning och resolution av centrala mot- parter, om stödet inte

– redovisas som en skuld i räkenskaperna, eller

– avser betalning för nyemitterade eller egna aktier.

67 kap.

1 §4

3Senaste lydelse 2022:742.

4Senaste lydelse 2025:1370.

28

SOU 2026:1Författningsförslag – återbetalningsbar skattereduktion

Skattereduktion ska anges i hela krontal så att öretal faller bort.

2 §5

5Senaste lydelse 2025:1370.

29

Forskning och utveckling

Vilka som kan få skattereduktion

53§

Fysiska och juridiska personer

har efter begäran rätt till skatte- reduktion enligt 54–57 §§ om underlaget för skattereduktionen är hänförligt till näringsverksamhet som medför skattskyldighet i Sverige.

Om ett svenskt handelsbolag har sådana utgifter som kan ingå i ett underlag för skattereduktion har delägarna rätt till skattereduktion. Till den del en i utlandet delägar- beskattad juridisk person inte är skattskyldig för sina inkomster enligt 6 kap. 12 § har, i stället för vad som anges i första stycket, de delägare som är obegränsat skattskyldiga rätt till skattereduktion.

Om delägare har rätt till skatte- reduktion enligt andra stycket, ska underlaget för skattereduktionen fördelas till varje delägare med belopp som motsvarar delägarens andel av handelsbolagets eller den juridiska personens resultat.

Begäran om skattereduktion

54 §

En begäran om skattereduktion ska göras i inkomstdeklarationen som ska lämnas efter utgången av det beskattningsår som underlaget för skattereduktionen avser.

30

Definitioner

55§

Med forskning och utveckling

avses vid tillämpningen av detta kapitel detsamma som enligt 3 eller 4 §§ lagen (2023:747) om särskilt avdrag vid beräkning av arbets- givaravgifter och allmän löneavgift för personer som arbetar med forsk- ning eller utveckling.

Med person som arbetar med forskning eller utveckling avses en person som arbetar med forskning eller utveckling i den omfattning som anges i 7 § lagen om särskilt avdrag vid beräkning av arbetsgivar- avgifter och allmän löneavgift för personer som arbetar med forskning eller utveckling. Bedömningen av om arbetet utförs i den omfattning som krävs ska göras varje kalender- månad för sig.

Underlag för skattereduktion

56 §

Underlag för skattereduktion består av beskattningsårets kostnader för löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete till personer som arbetar med forskning eller utveckling i en stat inom Euro- peiska ekonomiska samarbetsom- rådet.

31

Skattereduktionens storlek och beräkning

57 §

Skattereduktionen uppgår till

20 procent av underlaget enligt 56 §. Om skattereduktionen inte kan utnyttjas fullt ut för beskattnings- året ska resterande belopp tillgodo- räknas den skattskyldige som ett skattetillgodohavande i ett beslut

om slutlig skatt.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2027.

2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 31 decem- ber 2026.

32

2.2Förslag till lag om ändring

i skatteförfarandelagen (2011:1244)

Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244) dels att 31 kap. 1 §, 49 kap. 11 §, 56 kap. 1 och 9 §§ och 64 kap. 4 §

ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas två nya paragrafer, 31 kap. 33 e § och 56 kap. 7 a §, av följande lydelse.

31kap. 1 §1

I detta kapitel finns bestämmelser om

–uppgifter som ska lämnas i samtliga inkomstdeklarationer (2 och 3 §§),

–uppgifter som fysiska personer och dödsbon ska underrättas om och godkänna eller lämna (4 och 5 §§),

–uppgift som ska lämnas om inkomstslaget tjänst (6 §),

–uppgifter som ska lämnas om inkomstslaget näringsverksamhet (7–15 a §§),

–uppgifter som ska lämnas om inkomstslaget kapital (16–19 c §§),

–uppgift om tillkommande belopp (20 §),

–uppgifter om vissa andelsavyttringar m.m. (21–24 §§),

–uppgifter för beräkning av egenavgifter (25 och 26 §§),

–uppgifter som fåmansföretag och den som innehar kvalificerade andelar ska lämna (27–29 §§),

–uppgift om tillskott och uttag (30 §),

–uppgift om betalning till utlandet (31 §),

–uppgift som ekonomiska föreningar ska lämna (32 §),

–uppgifter om prissättningsbesked (34 §).

1Senaste lydelse 2025:1371.

33

33 e §

Den som begär skattereduktion enligt 67 kap. 53–57 §§ inkomst- skattelagen (1999:1229) ska lämna uppgift om underlaget för skatte- reduktionen och de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna bedöma rätten till skatte- reduktion.

49kap.

11 §2

Skattetillägg på sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 1–4 och 6 (skattetillägg på slutlig skatt) och 56 a kap. 3 § 1–3 (skattetillägg på tilläggsskatt) är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga upp- giften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har läm- nat uppgiften. Skattetillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga upp- giften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften.

2Senaste lydelse 2023:880.

34

56kap. 1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om

–beslut om slutlig skatt (2 §),

–underlag för skatt och avgift (3–5 §§),

–skatternas och avgifternas storlek (6 §),

–hur vissa avgifter ska beräknas (8 §),

–beräkning av om skatt ska betalas eller tillgodoräknas (9 §), och

–besked om slutlig skatt (10 §).

7 a §

I beslut om slutlig skatt ska Skatteverket bestämma storleken på ett skattetillgodohavande som ska tillgodoräknas den skattskyldige en- ligt 67 kap. 57 § andra stycket in- komstskattelagen (1999:1229).

9 §3

Efter att ett beslut om slutlig skatt har fattats ska Skatteverket beräkna om den som beslutet gäller ska betala skatt eller tillgodo- räknas skatt (slutskatteberäkning).

Från den slutliga skatten ska avdrag göras för

1.debiterad F-skatt och särskild A-skatt,

2.avdragen A-skatt,

3.A-skatt som ska betalas på grund av beslut enligt 59 kap. 3 § andra stycket,

4.skatt som har förts över från en stat som Sverige har träffat överenskommelse med om att ta ut och föra över skatt,

5.skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utom- lands bosatta eller lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utom- lands bosatta artister m.fl. som har betalats för den tid under beskatt- ningsåret då den som beslutet gäller har varit obegränsat skattskyldig

iSverige,

3Senaste lydelse 2020:1070.

35

Författningsförslag – återbetalningsbar skattereduktionSOU 2026:1

Till den slutliga skatten ska följande belopp läggas:

1.skatt som har betalats tillbaka enligt 64 kap. 5 § första stycket,

2.skatt som har förts över till en annan stat enligt 64 kap. 7 och 8 §§,

3.preliminär skattereduktion enligt 17 § lagen (2009:194) om för- farandet vid skattereduktion för hushållsarbete,

4.preliminär skattereduktion enligt 16 § lagen (2020:1066) om för- farandet vid skattereduktion för installation av grön teknik,

5.skattetillägg som har beslutats med anledning av beslut om slutlig skatt, och

6.förseningsavgift som har beslutats för att en inkomstdeklara- tion inte har kommit in i rätt tid.

64 kap.

4 §

En återbetalning enligt 2 eller 3 § ska inte göras av belopp som

1.understiger 100 kronor om det inte finns särskilda skäl för åter- betalning,

2.behövs för avräkning enligt 62 kap. 11–14 §§,

3.kan komma att behövas för betalning av sådan annan skatt än F-skatt och särskild A-skatt eller avgift som

a) har beslutats men ännu inte ska ha betalats, eller

b) inte har beslutats men kan antas komma att beslutas,

36

6.hänför sig till ett skattetillgodo- havande enligt 56 kap. 7 a § som är under utredning.

1.Denna lag träder i kraft den 1 januari 2027.

2.Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2026.

37

åtaganden på skatteområdet i övrigt. Utöver vad som anges i kom- mittéförordningen (1998:1474) ska utredningen med beaktande av de analyser och den forskning som finns på området jämföra alterna- tiva åtgärder som kan gynna investeringar och tillväxt.

En central del vid utformningen av ett nytt skatteincitament är att bedöma vilka utgifter som bör omfattas. För att reglerna ska upp- nå syftet och fungera väl i praktiken och för att undvika gränsdrag- ningsproblem behövs en tydlig avgränsning. Det är också viktigt att reglerna är internationellt konkurrenskraftiga och attraktiva för företag av alla storlekar.

Vidare är det viktigt att utredaren beaktar bestämmelserna i lagen (2023:875) om tilläggsskatt vid utformningen av incitamentet så att den nya skattelättnadens inverkan på beräkningen av den effektiva skattesatsen begränsas. Ett alternativ anges vara att utforma regel- verket på ett sätt som gör att det uppfyller kraven för att vara ett kvalificerat skattetillgodohavande, t.ex. genom att den del av skatte- nedsättningen som ett företag inte kan tillgodogöra sig kan betalas ut till företaget. Ett flertal länder har anpassat sina skatteincitament för FoU till de modellregler om en global minimibeskattning som arbetats fram inom ramen för OECD/G20:s Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), kallat det inkluderande ramverket (IF). Vid utformningen av de svenska reglerna är det därför enligt direktivet lämpligt att utredaren utgår från sådana FoU-incita- ment i jämförbara länder.

3.2Utredningens arbete

Utredningens arbete med tilläggsdirektivet påbörjades i januari 2025 och har bedrivits på sedvanligt sätt med regelbundna sammanträden med expertgruppen. Under arbetet med tilläggsdirektivet har fem sammanträden hållits, samtliga under 2025.

Som ett led i arbetet har sekretariatet haft möten med företrädare för företag och andra organisationer i syfte att få in värdefulla syn- punkter och olika perspektiv. Utredningen har särskilt vinnlagt sig om att träffa stora svenska företag som bedriver mycket FoU. Vidare har beaktats studier och rapporter av betydelse för uppdraget. För att kartlägga relevanta skatteregler i utvalda länder har inhämtats informa- tion från rapporter och officiella webbplatser. Slutligen har utred-

40

ningen köpt in statistik i form av s.k. mikrodata från Statistiska central- byrån (SCB). Denna statistik har bearbetats och ligger till grund för vissa beräkningar som utredningen gjort.

3.3Betänkandets disposition

Betänkandet inleds med en sammanfattning. Därefter följer två kapitel med ett antal författningsförslag, som är alternativa i förhållande till varandra. Kapitel 1 innehåller författningsförslag som behövs för ett skatteincitament i form av ett förhöjt kostnadsavdrag. Kapitel 2 innehåller författningsförslag om ett skatteincitament i form av en återbetalningsbar skattereduktion.

I förevarande kapitel, kapitel 3, beskrivs utredningens uppdrag och arbete samt betänkandets disposition.

I kapitel 4 beskrivs översiktligt vilka skatteincitament för FoU som finns i ett urval europeiska länder, och utvärderingar av dessa.

I kapitel 5 finns allmänna överväganden och behandlas mer all- männa utgångspunkter som utredningen har haft vid utformningen av ett nytt skatteincitament.

Kapitel 6 innehåller utredningens överväganden och förslag om ett förhöjt kostnadsavdrag. Kapitel 7 innehåller utredningens över- väganden och förslag om en återbetalningsbar skattereduktion.

I kapitel 8 beskrivs konsekvenser av utredningens olika förslag till skatteincitament och görs jämförelser med andra slags stöd.

Kapitel 9 innehåller författningskommentar till författningsför- slagen i kapitel 1, dvs. i fråga om ett förhöjt kostnadsavdrag. Kapitel 10 innehåller författningskommentar till författningsförslagen i kapitel 2, dvs. om en återbetalningsbar skattereduktion.

I bilaga 1 finns utredningens tilläggsdirektiv. I bilaga 2 finns en beskrivning av utgångspunkterna för utredningens beräkningar.

41

4.1.1Allmänt om skatteincitament för FoU

Olika typer av skatteincitament

Statligt stöd till FoU inom OECD har i snitt ökat med 45 procent sedan 2006 och uppgick 2020 till 0,22 procent av BNP. Skatteincita- ment har kommit att bli det största stödet, motsvarande 55 procent av det totala statliga stödet. Länderna kombinerar ofta olika skatte- incitament och direktstöd. Skatteincitament för FoU kan grovt delas in i inkomstbaserade och utgiftsbaserade incitament.

Inkomstbaserade skatteincitament innebär att inkomster från viss FoU helt eller delvis undantas från beskattning eller beskattas med en lägre skattesats. Ett exempel är patentbox, som ger sänkt skatt på inkomster från enskilda patent som företaget äger. Den lägre beskatt- ningen kan gälla vinster från försäljning av produkter där patentet ingår, licensavgifter och royaltyinkomster hänförliga till upplåtelse av patentet samt inkomster från försäljning av detsamma. En fördel med patentbox är att man belönar de satsningar på FoU som lyckas och genererar vinster. Sådana incitament kan sägas gynna kommersi- aliseringen av FoU-resultat (s.k. back-end tax benefit). Samtidigt subventionerar man redan utförda innovationer snarare än att upp- muntra till nya. En begränsning med inkomstbaserade skatteincita- ment är att stöd inte utgår till de företag som går med förlust. En annan nackdel är att eftersom vinster från patentet ska beskattas lägre krävs att såväl inkomster som utgifter hänförliga till patentet sär- redovisas.

Utgiftsbaserade skatteincitament syftar till att stimulera FoU som annars inte skulle ha ägt rum (s.k. front-end tax benefits). Utgifts- baserade skatteincitament kan vara ett förhöjt kostnadsavdrag, dvs. ett kostnadsavdrag som beviljas med en procentsats som överstiger den faktiska utgiften (eng. super-deduction). En annan variant är en särskild avräkning (skattereduktion) mot t.ex. inkomstskatt (eng. tax credit). Överskjutande belopp kan ibland utbetalas till företaget, vilket är en fördel för företaget om det har gått med förlust. Under 2022 var 21 av 34 utgiftsbaserade skatteincitament i OECD-länder åter- betalningsbara. De flesta av dessa skattelättnader kan betalas ut kontant om det inte finns en tillräckligt stor skatteskuld att kvitta mot.

En särskild form av utgiftsbaserade incitament är nedsättningar av socialavgifter, likt det svenska FoU-avdraget, eller särskilda skatte- avdrag på löner till personal som arbetar med FoU. Det förekommer

44

också regler om accelererad avskrivning av vissa slags tillgångar som används i FoU.

Ett volymbaserat stöd baseras på all FoU som ett företag har gjort under en viss period medan ett ökningsbaserat (inkrementellt) stöd bara utgår i den mån satsningarna på FoU har ökat i förhållande till en viss angiven tidpunkt eller en tidigare period. Fördelen med öknings- baserade skatteincitament är att man inte subventionerar FoU som redan utförs. De offentligfinansiella kostnaderna i form av uteblivna skatteintäkter blir också klart lägre i jämförelse med ett volymbaserat incitament. Ett ökningsbaserat skatteincitament är dock administra- tivt mer krävande, inte minst för företagen. Ökningsbaserade system var tidigare förstahandsvalet för många länder, eftersom man ville premiera just ökningar i FoU och eftersom det ansågs lättare att upptäcka missbruk i sådana system.1 Numera anses ökningsbaserade skatteincitament alltför komplexa och administrativt betungande, och därmed inte så effektiva.2 De flesta OECD-länder har därför valt att använda sig av volymbaserade FoU-skatteincitament, där all FoU som företaget utför omfattas.3

I ungefär en tredjedel av OECD-länderna tillämpas ett system med obligatoriskt förhandsgodkännande av FoU-projekt eller FoU- utförare, medan cirka 28 procent inte gör det. I cirka 13 procent av länderna är det frivilligt.4 Efter att ett projekt har godkänts som FoU kan företaget yrka avdrag eller motsvarande i sin årliga deklaration, varefter skattemyndigheten får handlägga frågan om företaget ska ha rätt till skattelättnaden. Många länder har alltså dubbla organ för att administrera skatteincitament för FoU. Utöver Island och Norge finns system för förhandsgodkännande i t.ex. Österrike, Kanada (valfritt), Tyskland, Nederländerna, Portugal och Spanien (valfritt). Det finns både för- och nackdelar med att ett särskilt organ först ska ta ställning till frågan om FoU. Administrationen ökar men förutse- barheten för företagen blir bättre, även om kostnadernas storlek inte kan godkännas i förväg.

1Edler, J., Cunningham, P., & Gök, A. (Eds.) (2016). Handbook of innovation policy impact. Edward Elgar Publishing.

2Se även Europeiska kommissionen (2014). A study on R&D Tax incentives. Final report. Working paper N. 52.

3SOU 2012:66 s. 37.

4Statistik från OECD:s portal INNOTAX, avser 2024. INNOTAX tillhandahåller aktuell information om FoU-skatteincitament med utgångspunkt i OECD:s årliga insamling av FoU-skatteincitamentsdata och bidrag från medlemmar i OECD:s expertnätverk för FoU- skatteincitament.

45

Frågan om ett skatteincitament är effektivt

Att uppskatta effekten av ett skatteincitament innebär att besvara följande empiriska fråga: Hur mycket skiljer sig företagens FoU- investeringar i närvaro av skatteincitamentet från vad som skulle ha observerats i frånvaro av incitamentet? Ett sätt att undersöka frågan kan vara att jämföra FoU-utgifterna för företag som får del av skatte- incitamentet med företag som uppvisar liknande egenskaper (t.ex. företagsstorlek, bransch, nivå på FoU-resultat, mottagande av FoU- bidrag), men som inte får del av det. I en annan vanlig metod utnyttjar man policyförändringar i utformningen av ett incitament och jämför FoU-utgifterna för företag som påverkas av policyförändringen med i övrigt liknande företag som inte påverkas.

En sammanställning av den akademiska litteraturen visar att utgiftsbaserade skatteincitament för FoU generellt har en positiv effekt på privata FoU-investeringar.5 Flera studier visar att dessa incitament har en särskilt stor effekt på yngre företag och att de tenderar att vara minst lika effektiva för att stimulera FoU-invester- ingar jämfört med andra stödformer såsom bidrag och lån.6 Det finns också vissa indikationer på att skatteincitament för FoU kan leda till ökade intäkter, nya produkter och tjänster samt förbättrad produktivitet, även om dessa effekter i praktiken är svåra att urskilja.7

I flera studier betonas vikten av att utforma skatteincitament på rätt sätt. En riktad lönebaserad skattesubvention av svensk modell, med ett tak per företag, har ansetts som en träffsäker modell för att särskilt stödja små och medelstora företag.8 I litteraturen framhålls samtidigt att företagens möjligheter att strategiskt klassificera FoU- kostnader kan leda till en överrapportering av FoU-relaterade utgifter för att maximera skattefördelar.9 Vidare är det avgörande med stabilitet

5Becker, B. (2015). Public R&D policies and private R&D investment: A survey of the empirical evidence. Journal of economic surveys, 29(5), 917–942.

6Mitchell, J., Testa, G., Sanchez Martinez, M., Cunningham, P. N., & Szkuta, K. (2020). Tax incentives for R&D: supporting innovative scale-ups?. Research Evaluation, 29(2), 121–134.

7Mitchell, J., Testa, G., Sanchez Martinez, M., Cunningham, P. N., & Szkuta, K. (2020). Tax incentives for R&D: supporting innovative scale-ups?. Research Evaluation, 29(2), 121–134.

8Svensson, R. (2024). R&D Tax incentives as an alternative to targeted R&D subsidies. Moonshots and the New Industrial Policy: Questioning the Mission Economy, 289–307.

9Laplante, S. K., Skaife, H. A., Swenson, L. A., & Wangerin, D. D. (2019). Limits of tax regulation: Evidence from strategic R&D classification and the R&D tax credit. Journal of Accounting and Public Policy, 38(2), 89–105.

46

och förutsebarhet, då osäkerhet och fördröjningar i skatteredovis- ningen kan minska incitamentens effekt.10

OECD:s MicroBeRD-projekt11 har dokumenterat en positiv effekt av skattestöd på FoU-resultat bland flertalet länder, där en marginell ökning av stödet per krona är förknippad med 1,4 extra kronor FoU.12 Både att stöd har fått företag som bedriver FoU att öka sina FoU- investeringar och att stöd har fått fler företag att göra FoU-invester- ingar än tidigare har visat sig driva ökningen av de totala FoU- investeringarna. Effekterna av skatteincitament för FoU varierar dock mellan olika typer av företag; stora företag och företag med högre initiala FoU-utgifter påverkas mindre av sänkta kostnader till följd av skatteincitament när de ska investera. Ländernas skatteincita- ment är också olika effektiva. Den landspecifika analysen i MicroBeRD visar på stora skillnader i resultaten, vilket tyder på att skattestöd leder till att privata FoU-investeringar trängs ut i vissa länder.

När det gäller inkomstbaserade skatteincitament är resultaten mer blandade. Vissa studier visar att de kan attrahera patent, särskilt högkvalitativa sådana, men effekterna på faktisk innovation är be- gränsade.13 Kritik riktas mot att dessa incitament främst används för skattekonkurrens snarare än för att stimulera innovation.14 De kan bidra till vinstförflyttning mellan jurisdiktioner, vilket kan minska skatteintäkterna snarare än att öka satsningarna på FoU.15

Sammantaget pekar forskningslitteraturen på att välutformade skatteincitament för FoU kan ha betydande positiva effekter på innovation och tillväxt, särskilt om incitamenten är stabila, förut- sebara och riktade mot de företag som har störst behov av stöd. Däremot finns det utmaningar i utformningen, där faktorer som

10Appelt, S., Bajgar, M., Criscuolo, C., & Galindo-Rueda, F. (2016). R&D Tax Incentives: Evidence on design, incidence and impacts. OECD Science, Technology and Industry Policy Papers, No. 32

11I OECD:s MicroBeRD-projekt används nationella mikrodata för varje land och en harmoni- serad metod för att garantera att resultaten är jämförbara mellan länderna.

12OECD (2023). Evaluating the effects of the R&D tax credit in Iceland.

13Alstadsæter, A., Barrios, S., Nicodeme, G., Skonieczna, A. M., & Vezzani, A. (2018). Patent boxes design, patents location, and local R&D. Economic Policy, 33(93), 131–177. Bradley, S., Dauchy, E., & Robinson, L. (2015). Cross-country evidence on the preliminary effects of patent box regimes on patent activity and ownership. National tax journal, 68(4), 1047–1071.

14Bloom, N., Van Reenen, J., & Williams, H. (2019). A toolkit of policies to promote innovation. Journal of economic perspectives, 33(3), 163–184. Güçeri, İ., Köthenbürger, M., & Simmler, M.

(2020). Supporting firm innovation and R&D: What is the optimal policy mix? (No. 20). EconPol Policy Report.

15Koethenbuerger, M., Liberini, F., & Stimmelmayr, M. (2019). (Un) intended effects of pre- ferential tax regimes: The case of European patent boxes (No. 29). EconPol Working Paper.

47

omkvalificering av kostnader, skattebasutarmning och långsiktiga effekter på FoU-investeringar måste beaktas i policyutformningen.

I en studie från 2014 rekommenderas som best-practice ett volym- baserat skatteincitament som anknyter till personalkostnader, med möjlighet att få stöd antingen genom att föra beloppet framåt i tiden eller i form av en utbetalning, så att även företag som inte går med vinst kan ta del av skatteincitamentet.16

I maj 2025 presenterade Europaparlamentets underutskott för skattefrågor (FISC) en liknande studie av skatteincitament, Tax Incentives and Investments in the EU. Best practices and ways to stimulate private investments and prevent harmful tax practices. Syftet med studien var att bedöma skatteincitamentens påverkan på privata investeringsbeslut och undersöka deras förenlighet med internatio- nella skatteregler, särskilt GloBE-reglerna. Utgiftsbaserade FoU- skatteincitament ansågs mest effektiva för att stimulera ytterligare FoU-investeringar. Med hänsyn till tidigare empiriska utvärderingar och de begränsningar som följer av GloBE-reglerna lyftes särskilt fram återbetalningsbara, volymbaserade skatteavdrag med stor räckvidd. Effekten var särskilt stark när incitamenten är återbetalningsbara eller specifikt tillgängliga för små och medelstora företag samt nystartade företag. I studien konstaterades att skatteincitament riskerar att neutraliseras eller till och med ge motsatt resultat genom påförandet av tilläggsskatt så snart den effektiva skattesatsen (ETR) underskrids. Inkomstbaserade incitament löper stor risk att neutraliseras medan effektiviteten hos utgiftsbaserade incitament beror starkt på deras utformning. Återbetalningsbara, volymbaserade skatteavdrag ansågs fortsatt kunna vara effektiva.

4.1.2Urvalet av länder

I utredningens uppdrag ingår som nämnts att kartlägga förekomsten av olika skatteincitament i länder inom EU och OECD. När det gäller urvalet av länder har utredningen bedömt att det är av intresse att redogöra för reglerna i Sveriges grannländer Danmark, Finland och Norge. Vidare har utredningen bedömt att det finns skäl att behandla skatteincitamenten för FoU i några andra välutvecklade ekonomier

16Europeiska kommissionen (2014). A study on R&D Tax incentives. Final report. Working paper N. 52.

48

med vilka Sverige har starka ekonomiska band och där reglernas utformning bedöms vara av särskilt intresse i utredningens kart- läggning (Storbritannien, Irland och Tyskland). Ytterligare några med Sverige någorlunda jämförbara länder har valts ut, till följd av ett förhållandevis gott kunskapsläge (Island och Belgien). Nedan presenteras länderna i bokstavsordning.

Informationen om de utländska reglerna har i huvudsak hämtats från rapporter och officiella webbplatser, bl.a. INNOTAX (OECD) och ländernas finansdepartement och skattemyndigheter.

I tabell 4.1finns uppgifter om de utvalda ländernas kostnadsbaser- ade skatteincitament på en övergripande nivå 2023.17 I figur 4.1 visas företagens genomsnittliga skatt vid en FoU-investering efter att hän- syn tagits till dessa incitament. Ländernas skatteincitament beskrivs mer ingående nedan i avsnitt 4.2 till 4.9.

Tabell 4.1 Kostnadsbaserade skatteincitament för FoU bland urvalet av länder

Procent, 2023

Anm.: (R) indikerar att incitamentet är återbetalningsbart. a Endast för kostnader som leder till förluster.

b 150 procent för forskningssamarbeten. c 35 procent för SME.

d För stora företag.

e För SME. Skattelättnad är mätt i sänkning av effektiv genomsnittlig skatt vid en lönsam FoU - investering. Måttet anger nedre gräns för företag som inte begränsas av takregler.

Källa: OECD.

17Tabellen visar uppgifter för 2023 eftersom det är det senaste året det finns tillgängliga data för incitamentens påverkan på företagens genomsnittliga skatt från OECD för samtliga länder i urvalet i tabellen. För en mer uppdaterad beskrivning av ländernas system, se avsnitt 4.2 till 4.9.

49

Figur 4.1 Företagens genomsnittliga skatt vid en FoU-investering (EATR)

Procent, 2023

Anm.: EATR är företagens genomsnittliga skatt vid en lönsam FoU -investering efter kostnadsbaserade skattelättnader för FoU, inklusive nedsättning av lönekostnader. Måttet anger nedre gräns för företag som inte begränsas av takregler.

Källa: OECD.

4.2Belgien

4.2.1Allmänt

Belgien erbjuder sedan länge ett antal skatteincitament med koppling till FoU. De olika incitamenten kan delas in enligt följande:

1.Innovationsavdrag (artikel 194 ITC18).

2.Avdrag för investeringar i tillgångar som används för viss miljö- vänlig FoU (artikel 68 ITC).

3.Återbetalningsbar skatteavräkning i stället för avdrag enligt punkten 2 (artikel 289 ITC).

4.Nedsättning av källskatt på löner till forskare (artikel 275 ITC).

5.Förmånlig skattemässig behandling av fysiska personer vid över- föring av immateriella rättigheter (artikel 17 § 1, 5 ITC).

18Den belgiska inkomstskattelagen från 1992 förkortas här ITC, Belgian Income Tax Code.

50

Dessutom förekommer olika kontanta stöd, lån och subventioner som man kan ansöka om inför ett projekt och som administreras av landets tre federala regioner. Varje region har sitt eget program.

4.2.2Innovationsavdrag (ID)

ID är ett skatteincitament som ger ett slutligt avdrag på 85 procent av den kvalificerade nettointäkten från immateriella tillgångar, vilket i praktiken minskar den maximala effektiva bolagsskattesatsen till 3,8 procent i den delen. För immateriella tillgångar som kräver ett ansökningsförfarande (inte upphovsrättsskyddad programvara) har skattebetalararen först rätt till ett villkorat undantag i avvaktan på registrering av rättigheten.19

Underlaget för incitamentet är licensintäkter, inbäddade royalties som ingår i försäljningspriset för varor och tjänster, inbäddade royalties relaterade till produktionsprocessen, skadestånd för överträdelser samt realisationsvinster (med förbehåll för eventuella avtalsvillkor). Incitamentet gäller för både egenutvecklade immateriella tillgångar och immateriella rättigheter som har förvärvats eller licensierats från andra. Det saknar betydelse i vilket land rättigheten är skyddad.

Med nettointäkt avses bruttointäkter från immateriella tillgångar efter avdrag för innevarande års kostnader för utvecklingen av den immateriella tillgången, inklusive kostnader för förvärv av immateriella rättigheter, kostnader som har samband med FoU som bedrivs av företaget samt FoU som har lagts ut på entreprenad till närstående eller icke-närstående parter. Kostnader som har uppkommit under tidigare räkenskapsår kan också dras av. Företaget kan välja att sprida ut kostnader från föregående år över en period på högst sju år. Oan- vända belopp kan rullas vidare på obestämd tid.

Beräkningen ska utföras separat för varje immateriell tillgång, vilket innebär att alla intäkter och kostnader måste fördelas på de olika immaterialrättstillgångarna. Det är dock tillåtet att göra beräk- ningen per typ av produkt eller tjänst, eller per grupp av produkter eller tjänster, om det inte är möjligt att allokera intäkterna och kost- naderna till en viss tillgång. Immaterialrättsliga tillgångar som om- fattas är – med vissa begränsningar – patent och tilläggsskydd, växt-

19Jfr artikel 205/1–205/4 (slutligt avdrag, ”déduction pour revenus d’innovation”) och i artikel 194 quinquies ITC (villkorligt undantag, ”revenus d’innovations exonérés”).

51

förädlarrätt, särläkemedel, ensamrätt till data/marknad för läkemedel och egenutvecklad upphovsrättsligt skyddad programvara (även an- passningar av befintlig programvara).

Avdrag får göras av alla enheter, inklusive filialer, med hemvist i Belgien som är skyldiga att betala belgisk bolagsskatt. Avdraget yrkas i bolagsskattedeklarationen kompletterat med en särskild blankett. I vilken utsträckning reglerna kan tillämpas beror på det s.k. nexus- förhållandet (dvs. en formel med stöd i BEPS Action 5).20

4.2.3Avdrag för investeringar i tillgångar som används för viss miljövänlig FoU

I Belgien finns också ett incitament (déduction pour investissement) som ger rätt att, utöver årliga avskrivningar, även göra avdrag för investeringar i kvalificerade tillgångar som används för miljövänlig FoU. Reglerna, som infördes 1992, gäller för investeringar i anlägg- ningstillgångar som används för att ta fram nya produkter och tekniker som inte har negativ inverkan på miljön, inklusive aktiverade FoU- kostnader och patent. Investeringen ska avse nya tillgångar, antingen förvärvade eller egenutvecklade. Tillgången får användas bara för affärs- ändamål. Rätten att använda tillgången får i princip inte överlåtas till någon annan. Vidare måste investeringen skrivas av under minst tre år.

Avdraget kan beräknas antingen som en procentsats på anskaff- ningsvärdet (”ökat engångsavdrag”) eller som en procentsats på det årliga avskrivningsbeloppet när avdraget ska fördelas över avskrivnings- tiden (spreadavdrag).21 Det ökade engångsavdraget för beskattnings- år 2024 är 20,5 procent av tillgångens anskaffningsvärde (vilket ger en skatteförmån om 5,1 procent baserat på en bolagsskattesats på

25 procent). Spreadavdraget för beskattningsår 2024 är 27,5 procent av avskrivningsbeloppet (vilket ger en skatteförmån om 6,9 procent baserat på en bolagsskattesats om 25 procent). Om avdraget över- stiger det beskattningsbara underlaget får överskjutande belopp över- föras i ny räkning utan tidsbegränsning och kvittas mot framtida skattepliktiga inkomster inom vissa årligen tillämpliga tröskelvärden.

20Inom ramen för BEPS har överenskommits om en minimistandard för patentboxar. I princip gäller att bolaget som omfattas av patentboxregimen också ska ha utvecklat IP-tillgången, vilket är i linje med den övergripande principen att beskattning ska ske i det land där det värdeskapande arbetet har utförts. Det finns således ett krav på en direkt koppling -nexus – mellan bolagets IP-relaterade inkomster och utvecklingskostnader.

21Vid patent kan enbart engångsavdrag tillämpas.

52

För 2023 gällde följande tröskelvärden: Avdragsbelopp lägre än

1 034 100 euro kan överföras i ny räkning i sin helhet. Avdragsbelopp som ligger i intervallet 1 034 100 euro till 4 136 390 euro kan över- föras med maximalt 1 034 100 euro. Om beloppet är lika med eller överstiger 4 136 390 euro kan 25 procent överföras. Belopp som inte kunnat avräknas kan inte betalas ut.

För att kunna göra avdrag krävs ett intyg som bekräftar att invest- eringarna inte har en negativ inverkan på miljön (”grönt” certifikat). Sådana intyg utfärdas av en av de tre federala regionerna (regionala myndigheter).22 Avdraget tas upp i deklarationen för bolagsskatt det år investeringen äger rum. En blankett ska bifogas tillsammans med andra dokument som styrker att villkoren för avdraget är uppfyllda.

För vissa investeringar krävs ett FoU-centrum (”R & D center”), en separat verksamhetsgren med separata räkenskaper som kan arbeta självständigt med egna resurser. När ett företag kan visa att det har ett sådant centrum är alla investeringar som krävs för verksamheten avdragsgilla, dock endast i den mån de inte beloppsmässigt överskrider vad som normalt krävs för driften av centrumet.

Reglerna har moderniserats från och med den 1 januari 2025. För- utsättningarna för att göra avdrag, listan över investeringar och möjlig- heten att föra över överskjutande belopp är dock i stort sett oför- ändrade. Däremot har det införts tre kategorier av godkända invest- eringar och tekniker. Kategorin ”teknikavdrag” ersätter det nuvarande avdraget för miljövänliga investeringar i FoU samt patent. För patent och det ökade engångsavdraget är procentsatsen 13,5 och för spread- avdraget 20,5 (inklusive aktiverade personalkostnader).

4.2.4Återbetalningsbar skatteavräkning för FoU-investeringar

Som ett alternativ till avdraget ovan kan företag i stället välja att göra en skatteavräkning mot bolagsskatt (tax credit, crédit d’impôt) där överskjutande belopp kan utbetalas. Reglerna infördes 2006.23 Valet mellan att göra avdrag eller skatteavräkning är oåterkalleligt. Skatteav- räkningen baseras på samma underlag som avdraget, alltså utgifter för investeringar, inte för personal. Avräkningsbeloppet är 25 procent (den belgiska bolagsskattesatsen) av underlaget. Avräkningsbeloppet han-

22Walloon region (Vallonien), Flemish region (Flandern) och Brussels/Capital.

23Artikel 289 quater t.o.m. novies ITC.

53

teras antingen som en engångsavräkning eller som en avräkning som fördelas ut över avskrivningsperioden. Skattesatsen blir 3,38 procent (5,125 vid marginalavdrag över fem år, dvs. 1,025 per år).24 Belopp som inte kan avräknas balanseras i ny räkning och kan utnyttjas framåt, med vissa begränsningar. Om beloppet som ska avräknas eller över- föras är lägre än 175 800 euro finns ingen beloppsbegränsning. Om beloppet som ska avräknas eller överföras är mellan 175 800 och 703 190 euro, är den maximala årliga avräkningen mot bolagsskatt 175 800 euro. Om beloppet som ska avräknas eller överföras är lika med eller överstiger 703 190 euro är det maximala beloppet som kan avräknas eller överföras 25 procent av det aktuella beloppet. Det saldo som återstår efter fyra år ska utbetalas. Skattelättnaden är inte skatte- pliktig.

Avräkningen ska göras i bolagsskattedeklarationen. En viss blankett måste bifogas tillsammans med dokument som styrker att villkoren för att ansöka om skatteavräkningen är uppfyllda.

4.2.5Nedsättning av källskatt på löner till forskare

Det belgiska regelverket som gäller nedsättning av källskatt på löner till forskare har berörts redan i utredningens delbetänkande.25 För läsarens skull upprepas huvuddragen här.

I Belgien finns möjlighet för företag att sätta ned källskatten på löner till forskare med upp till 80 procent. Arbetsgivaren får behålla det belopp som inte betalas in till staten samtidigt som de anställda tillgodoräknas fullt belopp vid inkomstbeskattningen. Villkoren för och storleken på nedsättningen varierar. I allmänhet krävs att forskaren har en doktors-, master- eller kandidatexamen inom vissa specifika ämnen. För forskare med en kandidatexamen är nedsättningen be- gränsad till högst 20 procent av källskatten (40 procent för mindre företag). En arbetsgivare får endast sätta ned källskatten för en viss forskare till den del personen har arbetat med FoU, t.ex. 50 procent. Vid bedömningen av om personen har arbetat med FoU ska defini- tionerna av grundforskning, industriell forskning och experimentell utveckling i EU:s allmänna gruppundantagsförordning tillämpas.

24Eftersom värdet av skatteavräkningen är skattepliktigt blir den effektiva skatteförmånen lägre än motsvarande avdrag som beskrivs i 4.2.3.

25SOU 2025:3 s. 81 f.

54

För att kunna utnyttja regelverket måste arbetsgivaren först regi- strera det FoU-projekt som de anställda ska arbeta med hos den belgiska forskningsmyndigheten (Belspo). Nedsättning kan endast göras fr.o.m. registreringstidpunkten och registreringen är endast giltig om den görs innan projektet påbörjas. Vid registreringen gör Belspo ingen bedömning av om projektet utgör FoU. Däremot kan företaget begära ett bindande förhandsbesked hos myndigheten. Den möjligheten används emellertid sällan.

Nedsättningen av källskatten görs i arbetsgivardeklarationen, som utgångspunkt varje månad. Rapporteringen för en månad är dock öppen för ändringar upp till slutet av augusti månad året efter. Det är därför vanligt att företag rapporterar sina nedsättningar för samtliga anställda och månader vid ett tillfälle per år. Det är även möjligt att begära nedsättning genom en begäran om omprövning i upp till tre år efter månadens slut.

4.2.6Överföring av immateriella rättigheter

I Belgien finns också regler som medger att fysiska personers in- komster från överlåtelse och koncession av immateriella rättigheter och närstående rättigheter beskattas på ett annat sätt än vanliga för- värvsinkomster.26 Ersättning som betalas av arbetsgivaren eller tredje man vid överföring av immateriella rättigheter från en arbetstagare till dennes arbetsgivare är exempel på detta. För sådana s.k. rörliga inkomster gäller en skattesats på 15 procent. Vidare medges ett schablonavdrag om 50 procent av inkomsten upp till 19 480 euro och ett schablonavdrag om 25 procent för inkomster från 19 480 euro till 38 970 euro. Det är dock inte tillåtet med schablonavdrag i spannet 38 970–73 070 euro. Om inkomsten överstiger 73 070 euro (alternativt vid 30 procent av IP-inkomsten) gäller vanliga regler, dvs. beskatt- ning med 30 procent om inkomsten bedöms som en ”rörlig inkomst” eller en progressiv skattesats om det bedöms som en vanlig arbets- inkomst.

En inkomst kan endast betraktas som en rörlig inkomst om den skattskyldige kan presentera ett ”work of art certificate” alternativt överlåter sitt verk till någon annan som antingen ska överföra det till

26Upp till 73 070 euro för inkomståret 2024.

55

allmänheten, använda det för offentligt framförande eller för mång- faldigande. Dessutom gäller flera andra villkor.

Att den skattskyldige ska ha rätt att använda skatteincitamentet kan prövas i ett förhandsbeskedsförfarande.

4.2.7Utvärderingar av skatteincitamenten i Belgien

De belgiska skatteincitamenten för FoU har utvärderats ett antal gånger av Michel Dumont vid den belgiska myndigheten Federal Planning Bureau. Av den fjärde utvärderingen, Public support to business research and development in Belgium: fourth evaluation, som publicerades i november 2022 framgår sammanfattningsvis följande.

Belgien har nått målet som EU- kommissionen tidigare satt upp om att EU-länderna 2020 ska ha investeringar i FoU motsvarande tre procent av BNP, varav två tredjedelar är privat finansierade. År 2020 var andelen i Belgien 3,48 procent, vilket enligt rapporten placerar landet som tvåa efter Sverige inom EU.27

När det gällde enskilda stöd och skatteincitament fanns robusta indikationer på att regionala bidrag och nedsättningen av källskatt på löner till forskare uppmuntrat företag att investera i FoU. Detta överensstämde också med resultaten från tre tidigare utvärderingar. Däremot fanns det få indikationer på additionalitet när det gällde övriga skatteincitament. Även detta var i linje med tidigare utvärder- ingar. Skatteavdraget för investeringar i FoU, som inte hade bedömts fullt ut i de tidigare utvärderingarna, bedömdes dock leda till ytter- ligare investeringar i FoU. Även reglerna om förmånlig skattemässig behandling vid överföring av immateriella rättigheter från arbetstagare

till arbetsgivare föreföll ha additionalitet.

Det mest oroande resultatet gällde innovationsavdraget, som

introducerades 2016. Enligt rapportförfattaren fanns robusta indika- tioner på utträngningseffekter, dvs. att staten finansierar kostnader som företag annars skulle finansiera själva.28 Att skatteincitamenten som sänker bolagens inkomstskatt, med undantag för avdraget för investeringar i tillgångar som används för viss miljövänlig FoU,

27Rapportförfattaren anmärkte att den höga andelen delvis förklaras av en minskad brutto- nationalprodukt till följd av covid 19-pandemin. Belgien är dock helt klart ett av de EU-länder som ökat FoU-intensiteten mest sedan 2010.

28Även finansiering via EU-fonder uppvisade utträngningseffekter.

56

verkade ineffektiva och till och med ledde till utträngning, ansågs problematiskt, särskilt med tanke på att dessa skatteincitament stod för lejonparten av budgetkostnaderna för offentligt stöd till före- tagens FoU i Belgien.

Det fanns vissa skillnader beroende på bl.a. företagsstorlek. Ut- trängningseffekterna vid skatteincitament med bäring på inkomst- skatt föreföll framför allt gälla för stora och äldre företag, för företag som ingår i en internationell koncern och för starkt koncentrerade industrier. Om man skulle rikta stödet till vissa branscher eller vissa typer av företag skulle man enligt rapportförfattaren kunna öka effektiviteten, vilket samtidigt kunde vara svårt i avsaknad av ett väldefinierat och evidensbaserat ramverk att utgå från. Sådana regler bedömdes också kunna komma i konflikt med EU:s statsstödsregler, som generellt förbjuder statligt stöd till vissa företag eller industrier.

Det fanns också klara indikationer på att incitamentens effektivitet minskade substantiellt när de kombinerades. Det ansågs bero på ”kombinationen av stora stödsummor utan något tak för total- summan”. Effektiviteten av stödåtgärderna minskade också ju mer statligt stöd som gavs till ett företag. Detta gällde både till belopp och som andel av företagets kostnader. Utträngningseffekterna kopplade till de incitament som tar sikte på inkomstbeskattningen visade sig på just de högsta stödnivåerna. Detta tydde enligt författaren på att ett tak skulle kunna öka effektiviteten. Dessutom skulle det ge staten kontroll över de offentliga utgifterna i ett läge då statens kostnader för detta ökar markant, i synnerhet för de skatteincitament som fram- står som minst effektiva. I detta sammanhang hänvisades också till en analys av 20 OECD-länder, som visade att skatteincitament som innehåller ett tak, eller som minskar stödet vid en tröskel, sannolikt ger större additionalitet.

4.3Danmark

IDanmark finns ett förhöjt kostnadsavdrag (FoU-fradraget), en skattereduktion med möjlighet till utbetalning av underskott som hänför sig till avdragsgilla kostnader för FoU och slutligen en möjlig- het till accelererad avskrivning av FoU-kapitaltillgångar.

57

4.3.1FoU-fradraget

År 2018 infördes en rätt till avdrag för FoU-kostnader där avdraget får överstiga de faktiska kostnaderna med vissa procentsatser.29 Stor- leken på avdraget har varierat, men för inkomstår 2025 får ytterligare avdrag göras med 10 procent av FoU-kostnaderna.30 Det ska sedan öka till 20 procent fram till 2028, med ett tak på 1 miljard danska kronor. Ökningen ska ske gradvis så att det är 14 procent för 2026 och 16 procent för 2027. För FoU-kostnader som överstiger taket på 1 miljard danska kronor kommer nivån att fortsatt vara 10 procent.31 Reglerna omfattar kostnader för personal, hyra av lokaler, varor och inventarier samt inköpta FoU-tjänster. Yrkandet om avdrag görs i företagets årliga inkomstdeklaration.

4.3.2Skattelättnad vid underskott pga. FoU-kostnader

År 2012 infördes en möjlighet till s.k. skattekreditt, som är en skatte- lättnad för underskott hänförliga till vissa FoU-kostnader, där det skattemässiga värdet av underskotten (22 procent32) kan betalas ut.33 Det maximala belopp som kan beviljas och betalas ut är 5,5 miljoner danska kronor per år (22 procent av taket 25 miljoner danska kro- nor).34 Från och med 2027 ska taket höjas från 25 miljoner till 35 mil- joner danska kronor. Skattekreditten ska redovisas som en intäkt under samma räkenskapsår som kostnaderna för verksamheten redovisas.

När ett företag som har fått skattekreditt börjar gå med vinst och betala bolagsskatt, räknas tidigare utbetalningar av mot nya avdrag när den skattepliktiga inkomsten ska beräknas.35

29Reglerna finns i § 8 B ligningsloven.

30Som en stimulansåtgärd på grund av covid-19 infördes dock ett ännu högre avdrag 2020–2022, på 130 procent. De FoU-kostnader som omfattas av detta ökade avdrag är begränsade till

845miljoner danska kronor 2020 och 910 miljoner danska kronor 2021 och 2022 på konsoli- derad basis. För FoU-kostnader som överstiger dessa belopp görs avdrag på 103 procent år 2020 och avdrag på 105 procent år 2021 och 2022.

31Källa: INNOTAX.

32Det var 23,5 procent 2015 och 24,5 procent 2014.

33Reglerna finns i § 8 X ligningsloven.

34År 2014 utvidgades stödordningen på så sätt att taket för det utbetalade beloppet höjdes från det skattemässiga värdet av en förlust på 5 miljoner danska kronor till det beskattnings- mässiga värdet av en förlust på 25 miljoner danska kronor. Under perioden sänktes även bolags- skatten från 25 procent 2013, över 24,5 procent 2014, 23,5 procent 2015 och till 22 procent 2016. Detta har minskat det skattemässiga värdet på förluster som kan tillgodoräknas.

35DAMVAD Analytics (2018). Evaluering af skattekreditter. Skatteministeriet og Uddannelses- og Forskningsministeriet, s. 12.

58

I underlaget kan ingå utgifter för löner, råvaror samt hyreskost- nader för lokaler, maskiner, utrustning och liknande utrustning. Vidare omfattas betalningar för FoU-tjänster som utförs av andra och arvoden till konsulter om de är omedelbart avdragsgilla.

Ansökan om skattekreditt ska göras senast i samband med att inkomstdeklarationen lämnas in. Endast underskott för det år då begäran om utbetalning görs kan ingå vid beräkningen av skatte- lättnaden. Förluster från tidigare år kan inte tas med. Utbetalning sker i förekommande fall genast.

4.3.3Accelererad avskrivning av tillgångar

Regler om accelererad avskrivning av anläggningstillgångar som an- vänds vid FoU infördes 2007.36 Under 2018–2025 fick avskrivning göras med belopp som varierade mellan 101,5–108 procent av anskaff- ningskostnaden. Under inkomståret 2026 får avskrivning göras med 110 procent av denna kostnad. Den sammanlagda anskaffnings- kostnaden får dras av från den skattepliktiga inkomsten under det inkomstår då förvärvet sker. Koncerner bedöms gemensamt, dvs. avskrivningen kan fördelas proportionellt.

Företag kan göra anspråk på accelererad avskrivning i sin årliga inkomstdeklaration. Det är också möjligt att få skattelättnaden genom att inom fyra år ansöka om återupptagande (omprövning) av de tre föregående inkomståren.

4.3.4Utvärderingar av de danska reglerna

Enligt en europeisk utvärdering från 2014 är den danska möjligheten till accelererad avskrivning av tillgångar särskilt bra.37 Det har dock visat sig att de danska skatteincitamenten för FoU generellt präglas av en strikt och oförutsägbar tillämpning som skapar osäkerhet för företag och investerare.38

36Reglerna finns i § 6, första stycket, punkt 3 i afskrivningsloven

37Europeiska kommissionen (2014). A study on R&D Tax incentives. Final report. Working paper N. 52.

38Kristensen (2024). Fradag for forsøgs- og forskningsudgifter efter LL §§ 8 B og 8 X, Retstil- standens påvirkning på investeringsbeslutninger. Kandidatafhandling, Copenhagen Business School.

59

Det finns en särskild utvärdering av skattekreditterna från 2018, Evaluering af skattekreditter, gjord av DAMVAD Analytics för Skatte- ministeriet og Uddannelses- og Forskningsministeriet. Där framgår bl.a. följande.

”Skattekredittföretag” är främst små företag med färre än tio hel- tidsekvivalenter och med liten eller ingen omsättning, även om det också finns ett antal större företag (sju procent) med en omsättning på mer än 50 miljoner danska kronor.39 Mer än hälften av företagen har färre än fem heltidsanställda och mindre än fem miljoner danska kronor i omsättning. En tredjedel av företagen startade för mindre än fem år sedan. Detta bekräftar bilden att det till stor del är små, unga företag som drar nytta av systemet, men det finns även äldre företag och sex procent har funnits i mer än 25 år.40

Sedan programmet infördes 2012 har över 5 000 företag fått över 2,8 miljarder danska kronor i skattelättnad (2018). Antalet företag som har utnyttjat programmet har ökat varje år sedan 2012. Även det genomsnittliga beloppet som betalas ut har ökat, delvis som ett resultat av en utvidgning av programmet 2014. Ökningen av det ut- betalade beloppet beror främst på att antalet företag som utnyttjar systemet har ökat.

Av de skattekreditföretag som hade avvecklats var det 133 som hade gått i konkurs, medan 36 hade fusionerats med andra bolag. Av- vecklingen av dessa företag medförde en slutlig förlust för staten på 177 miljoner danska kronor, eftersom det aldrig blir aktuellt att dessa kvittar tidigare utbetalda belopp mot framtida FoU-avdrag.41 Å andra sidan var det 555 skattekreditföretag som hade gått med vinst. Till- sammans med de 45 miljoner danska kronor som hade betalats ut till fusionerade företag hade 410 miljoner återbetalats till staten genom den högre bolagsskatt som blev effekten. Av de totala utbetalningarna till företag som fortfarande var verksamma återstod 2,2 miljarder danska kronor.

En fjärdedel av de skattekreditföretag som det fanns uppgifter om hade – lite förvånande – rapporterat att de saknade utgifter för FoU. Det gällde totalt 172 företag, vilka hade fått utbetalningar på

39DAMVAD Analytics (2018). Evaluering af skattekreditter. Skatteministeriet og Uddannelses- og Forskningsministeriet, s. 14.

40DAMVAD Analytics (2018). Evaluering af skattekreditter. Skatteministeriet og Uddannelses- og Forskningsministeriet, s. 18.

41När det gäller de fusionerade företagen är bedömningen att beloppen med stor sannolikhet kommer att återbetalas eller kommer att återbetalas, varför man bortser från dessa. Detta innebär att statskassans tidigare förluster uppgår till cirka 177 miljoner danska kronor.

60

142 miljoner danska kronor. Det fanns inget underlag tillgängligt som förklarar varför. I rapporten anges dock flera orsaker till att företag inte redovisar sina utgifter för FoU enligt årsredovisningen, bl.a. att det är möjligt att få skattekreditt upp till fem år efter att kost- naden har uppstått, vilket kan leda till eftersläpning. Vidare saknas korrelation i uppgifterna i undersökningen mellan vilket företag i en koncern som registrerar FoU-aktiviteten och det eller de företag som rapporterar till FoU-statistiken.42

Vidare framgår följande. Utvecklingen av skattekredittföretag har inte statistiskt signifikant skiljt sig från kontrollgrupper av företag med liknande egenskaper, varken när det gäller produktivitetsutveck- ling, FoU-intensitet eller företagens överlevnad. Detta ansågs dock kunna bero på brist på data. Resultaten är alltså osäkra.43

4.4Finland

I Finland fanns år 2013–2014 ett volymbaserat skatteavdrag för FoU-utgifter. Incitamentet hade ett golv på 15 000 euro och ett tak på 400 000 euro. Outnyttjade belopp kunde bara föras framåt i tiden. Incitamentet var avsett att vara temporärt och avskaffades också redan efter två år. Incitamentet uppnådde inte sitt syfte, vilket samman- hängde med att väldigt få företag utnyttjade regelverket. Det före- faller som om företag som gick med förlust inte var intresserade trots att belopp kunde sparas till senare år. Enligt en utvärdering hade problemen kunnat avhjälpas med regler som de svenska.44

Finland har nyligen infört ett nytt skatteincitament för FoU.

42Se utvärderingen Evaluering af skattekreditter, s. 17.

43Det fanns inte några jämförbara företag med båda de utmärkande egenskaperna hos skatte- kredittföretagen: FoU och förluster. De primära resultaten mättes därför med s.k. triple differ- ence-analyser, som även kontrollerar för icke observerbara skillnader mellan grupperna, och som visar att det inte finns någon systematisk skillnad efter statistisk kontroll för skillnader i överlevnad i grupperna.

44Kuusi, T., Pajarinen, M., Rouvinen, P., & Valkonen, T. (2016). A study on the Finnish R&D tax credit of the years 2013–2014 (No. 51). The Research Institute of the Finnish Economy.

61

4.4.1Kombinerat skatteavdrag för FoU

Det kombinerade skatteavdraget som infördes 2023 är ett delvis volymbaserat, delvis ökningsbaserat (inkrementellt) skatteavdrag och består alltså av två komponenter.45

Den första komponenten är det volymbaserade allmänna tilläggs- avdraget (yleinen lisävähennys), som grundar sig på lönekostnader kopplade till FoU samt inköp av tjänster för FoU från tredje part.

Avdraget uppgår till 50 procent av de totala utgifterna för löner och köpta tjänster. Avdraget har ett golv på 5 000 euro och ett tak på 500 000 euro. Skatteförmånerna får uppgå till högst 100 000 euro per år (maximalt ytterligare skatteavdrag på 500 000 euro, vilket mot- svarar ett maximalt belopp för FoU-utgifter på 1 miljon euro).

Den andra komponenten är det extra tilläggsavdraget (ylimääräinen lisävähennys), som utgår från ökningen av den skattskyldiges FoU- kostnader jämfört med föregående år.46 Avdraget är 45 procent och grunden utgörs av skillnaden mellan de utgiftsposter som ligger till grund för det allmänna tilläggsavdraget och motsvarande utgifter under det föregående året. Det finns inget golv, men avdraget är be- gränsat till 500 000 euro per år. Beräkningen av storleken på skatte- incitamentet görs på företagsnivå.

Också begränsat skattskyldiga har rätt att utnyttja avdraget om FoU-kostnaderna är hänförliga till ett fast driftställe i Finland. Defini- tionen av FoU är densamma som enligt Frascatimanualen.47

Det kombinerade skatteavdraget yrkas i inkomstdeklarationen. Den skattskyldige måste redogöra för varför avdrag ska medges.48 Något förhandsgodkännande behövs inte.

4.4.2Avdrag för forskningssamarbete åren 2021–2027

Under 2021–2027 finns även ett avdrag för forskningssamarbete. Avdraget kan begäras av företag som köper tjänster från forsknings- och spridningsorganisationer i samband med FoU-verksamhet (”out-

45Regelverket finns i lagen om tilläggsavdrag på grund av utgifter för forskning och utveck- ling (1298/2022).

463 §.

47Frascatimanualen publiceras av OECD. Den senaste versionen är från 2015. Manualens definitioner av FoU har fått stort genomslag, inte bara för statistikändamål.

48Skatteförvaltningen får meddela närmare föreskrifter om de uppgifter som behövs. I övrigt tillämpas lagen om beskattningsförfarande (1558/1995).

62

sourcad FoU”).49 Det är ett extra skatteavdrag på 50 procent (2021) eller 150 procent (2022–2027) för kostnader för forsknings- och innovationsprojekt som genomförs i samarbete med universitet och forskningsinstitut. Organisationen i fråga måste falla in under defini- tionen av forskningsorganisationer i EU:s allmänna gruppundantags- förordning (som universitet och andra icke-kommersiella forsknings- organisationer). Definitionen av FoU är i enlighet med artikel 25 i gruppundantagsförordningen. Det finns ett golv för utgifter om

3 333 euro och ett tak för utgifter om 333 333 euro. Avdrag som inte kunnat utnyttjas kan rullas framåt i tiden i tio år.

Avdraget ska begäras innan beskattningen har slutförts. Den skattskyldige ska lämna en tillräcklig redogörelse för att villkoren är uppfyllda. Något förhandsgodkännande behövs inte.50 Det går inte att kombinera detta incitament och det kombinerade skatte- avdraget för samma kostnader.

4.5Irland

Irland har ett antal skatteincitament för FoU:

–Återbetalningsbar skattereduktion (corporation tax credit).

–Skattereduktion för utgifter för byggande eller renovering av en byggnad eller struktur som används för FoU-aktiviteter.

–Accelererad avskrivning av vissa kapitaltillgångar.

–”Knowledge Development Box”, KDB.

49Utgiftsunderlaget utgörs alltså av fakturor. Reglerna finns i lagen om ett tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2027 (lag 1078/2020).

50Lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) tillämpas även på detta avdrag.

63

4.5.1Återbetalningsbar skattereduktion för företag

Design

Sedan 2004 har Irland erbjudit skatteavdrag (tax credit) för företag som bedriver FoU inom EES eller Storbritannien. Numera är skatte- incitamentet helt volymbaserat.51 Procentsatsen har nyligen höjts från 25 procent till 30 procent.52 Ett företag kan alltså, utöver avdrag för själva kostnaden, ha rätt till 30 euro i kontant återbetalning för varje 100 euro som företaget spenderar på kvalificerad FoU-verksamhet. Eftersom den irländska bolagsskattesatsen uppgår till 12,5 procent (15 procent för företag som träffas av tilläggsskatt) skapar reglerna en effektiv skattelättnad för FoU-utgifter som motsvarar 42,50 euro för varje 100 euro som spenderas (45 euro för företag som träffas av tilläggsskatt).53

För redovisningsperioder som har påbörjats före 2023 ska skatte- reduktionen i första hand användas till att reducera företagets skatt. Om det inte finns tillräckligt med bolagsskatt att reducera kan kvar- varande belopp användas för att minska bolagsskatten året före, föras framåt obegränsat i tiden eller betalas ut vid tre tillfällen under 33 mån- aders tid, dock endast en gång per år. Beloppet är inte skattepliktigt.

Reglerna har ändrats med verkan för redovisningsperioder som har påbörjats efter 2023. Efter ändringarna gäller inte längre att kvar- varande belopp i första hand måste användas för att reducera bolags- skatten. Som tidigare kan företaget begära att beloppet betalas ut vid tre tillfällen under 33 månaders tid.54 Inför varje utbetalning ska före- taget ange om hela eller delar av beloppet i stället ska avräknas mot företagets inkomstskatt. Företaget kan också välja att använda beloppet till att reducera ett annat koncernföretags skatt.

51Genom Finance Act 2012 infördes en möjlighet att undanta 100 000 euro från den då inkrementella beräkningen, där basen var året 2003. Beloppet ökade sedan både 2013 och 2014. Källa: Irish Tax and Customs ”Tax and Duty Manual” (nedan “TDM”), webbversion den 1 januari 2025, s. 5.

5225 procent gäller för redovisningsperioder före den 1 januari 2024. Sektion 766–766B i Taxes Consolidation Act (TCA) infördes 1997. Detta följdes av Taxes Consolidation Act (Prescribed Research and Development Activities Regulations) 2004 (S.I. No.434/2004).

I Finance Act infördes sektion 766 C och 766 D, som gäller redovisningsperioder fr.o.m. 2023. Före 2015 gällde att kvalificerande utgifter var begränsade till ökningen av utgifter sedan 2003. År 2012 infördes en volymbaserad del, som ökade 2013 och 2014. Källa: TDM, s. 5.

53Källa: EY Worldwide Research and Development Incentives Reference Guide (2024).

54Den första utbetalningen skulle uppgå till 33 procent av den överskjutande reduktionen. Nästa belopp skulle användas till att i första hand reducera bolagsskatten för det nya året. I andra hand skulle 50 procent av det återstående utbetalas. Den sista delen skulle i första hand reducera bolagsskatten för det nya året. I andra hand skulle hela återstoden utbetalas.

64

Slutligen kan företaget välja att låta skattelättnaden helt eller delvis tillgodoföras en eller flera nyckelanställda, för att reducera deras skatt.55 56 De nyckelanställda som det gäller måste skriftligen infor- meras av företaget om detta. Den nyckelanställde kan använda skatte- tillgodohavandet för att reducera även kommande års skatt. Ett krav är att företaget betalar den del av skatten som ska användas för att reducera anställdas skatt. Nyckelanställda måste arbeta minst 50 pro- cent med FoU och minst 50 procent av deras lön måste räknas som FoU-utgifter. Det får inte handla om anställda i ledande ställning eller anhöriga till en sådan person. De får heller inte äga mer än fem pro- cent av aktierna i företaget eller i ett närstående företag.

Procentsatserna för utbetalningarna förefaller att ändras ofta.57 För redovisningsperioder från och med januari 2025 gäller följande. Den första utbetalningen (år 1) får uppgå till högst 75 000 euro. Om det yrkade beloppet är högre gäller att utbetalning ska ske med 50 pro- cent av det belopp som företaget yrkat. Den andra utbetalningen (år 2) får uppgå till högst tre femtedelar av det återstående beloppet. Den tredje utbetalningen (år 3) är återstående belopp.58 Om ett företag yrkar 65 000 euro för beskattningsåret som slutar den 31 december 2025 leder det alltså till en utbetalning på hela beloppet eftersom det understiger 75 000 euro. Det blir då inga fler utbetalningar.59 Om företaget begär att den första betalningen ska behandlas som ett överskott av skatt ska beloppet minska företagets skatt för 2025. Detta belopp tas även i beaktande vid bestämmande av företagets preliminära skatt för det kommande inkomståret, alltså det som slutar den 31 december 2026, genom att beloppet dras av.

Före 2023 fanns ett tak för aggregerade kvalificerande utgifter.60 Reglerna för detta tak beskrivs inte vidare här.

55TDM s. 16.

56TDM s. 70.

57För perioden 2023 var det 25 000 euro som gällde som ”tak” för den första utbetalningen, för 2023 var det 50 000 euro och för 2025 är det 75 000 euro.

58Jfr TDM s. 14.

59Exemplet hämtat från TDM s. 15.

60Taket beskrivs med exempel i TDM på s. 20.

65

Allmänt om utgiftsunderlaget

I korthet utgörs utgiftsunderlaget av löpande utgifter för FoU samt utgifter för att förvärva maskiner, utrustning, byggnader och immater- iella tillgångar. Som krav gäller att utgifterna uppkommit helt och uteslutande61 vid företagets utförande av FoU-aktiviteter.62 I den irländska skattemyndighetens manual, Tax and Duty Manual (TDM), framgår att ”vid utförandet av” är ett snävare begrepp än exempelvis ”i syfte att” eller ”i samband med”.63 Som exempel på kostnader som inte omfattas nämns ”indirekta overheadkostnader” såsom kostnader för rekrytering, försäkringar, resor, reparation och underhåll av ut- rustning, representation, telefon, bankavgifter och ränta. Overhead- kostnader som uppkommit helt och uteslutande vid utförandet av FoU-aktiviteter, t.ex. för elektricitet som behövts i processen, är däremot kvalificerade. När det gäller utgifter för lokalhyra ska man ställa sig frågan om företaget hade kunnat utföra den aktuella FoU- aktiviteten utan en viss specialanpassad lokal. Om så är fallet är det osannolikt att utgifterna skulle komma att godtas. Likaså är det osannolikt att utgifterna godtas om ett företag utför FoU-aktiviteter i anslutning till sin tillverkningsprocess eftersom utgifterna då inte uppkommit helt och uteslutande för FoU.

Utgifter för royaltybetalningar kan godtas om betalningarna avser immateriella tillgångar/rättigheter som har använts helt och uteslut- ande vid utförandet av en FoU-aktivitet, dock endast om betalning- arna inte ses som en inkomst för mottagaren vid tillämpning av reglerna om KDB.64 Motsvarande gäller i fråga om utgifter för moln- tjänster.65

Utgifter för uppförandet eller renovering av en byggnad eller struktur som används vid utförandet av en FoU-aktivitet kan vara kvalificerade. Det krävs dock att byggnaden används på det sättet till minst 35 procent under minst fyra år. Storleken på underlaget ska stå i proportion till hur stor del som används för FoU.66 Det måste finnas dokumentation som visar hur proportioneringen har gått till. Utgifterna kan anses ha uppkommit antingen det datum som utgiften uppstod eller det datum då byggnaden/strukturen

61”Wholly and exclusively”.

62”In the carrying on”.

63Se TDM s. 36.

64I den mening som avses i sektion 769 G, se TDM s. 39.

65Cloud computing.

66Sektion 766A(1)(b)(iii) TCA 1997.

66

först togs i bruk på det avsedda sättet. Utgiften för att köpa själva fastigheten där byggnaden/strukturen ska uppföras anses inte kvali- ficerad. Om byggnaden säljs eller om användningen för FoU-aktivi- teter minskar till under 35 procent inom tio år från det år då skatte- lättnaden utgick, ska skattelättnaden i denna del helt krävas åter.67

På samma sätt behandlas utgifter för maskiner. Utgiften anses ha uppkommit antingen det datum då maskinen först togs i bruk för ändamålet eller det datum då utgiften ska betalas. Utgiften ska fördelas på ett rättvist och rimligt sätt över maskinens ekonomiska livslängd.68 Om maskinen inte används på det avsedda sättet under fyra år efter betalning, ska skattelättnaden krävas åter i denna del.

Om material som har använts vid utförandet av en FoU-aktivitet senare kan säljas, ska detta beaktas genom att utgiftsunderlagets stor- lek minskas med priset vid försäljningen.69

Specifikt om utgiftsunderlaget när det gäller personal

Ersättning till anställda får ingå i utgiftsunderlaget i den mån som den anställde arbetar med FoU, dvs. utgifterna ska i förekommande fall proportioneras. Det inkluderar t.ex. sociala avgifter, bonus, av- gifter för sjukförsäkring, semester m.m. enligt anställningsavtalet. Om exempelvis en anställd har arbetat med FoU under 60 procent av sin arbetstid är det 60 procent av arbetsgivarens kostnader för dennes lön och sociala avgifter som får ingå i utgiftsunderlaget. Overheadkostnader kopplat till anställningen av en individ omfattas däremot inte, t.ex. kostnader för HR-personal. Skälet är att utgifterna inte har uppkommit vid utförandet av en FoU-aktivitet.

Om en anställd lånas ut till ett företag som utför FoU-aktiviteter och FoU-företaget ska betala lönen (employee secondment), ses det som direkta personalkostnader hos FoU-företaget, dock endast under förutsättning att individen utför sitt arbete i Irland och genom arbetet bidrar med specialistkunskap till ett visst FoU-projekt som drivs av en projektgrupp inom företaget (in-house).

Kostnader för konsulter som anställs på deltid eller på kort sikt för att utföra verksamhet som läggs ut på underleverantörer kan i

67Beräkningsexempel finns i TDM på s. 47.

68Sektion 766(1A) TCA 1997.

69Jfr TDM s. 42 f.

67

vissa fall behandlas som direkta personalkostnader och inte som in- hyrd personal, förutsatt att följande villkor är uppfyllda:

–Individen arbetar under företagets kontroll och ledning,

–individen arbetar i företagets lokaler,

–individen måste kunna bidra med specialistkunskap, som inte kan tillhandahållas av den interna forskargruppen, till ett visst FoU- projekt som genomförs av detta interna team, och

–anställningsperioden inte överstiger sex månader.

Om ovanstående villkor inte är uppfyllda betraktas betalningarna som utgifter för utkontraktering (outsourcing), se nedan.

Inköpt FoU

Utgångspunkten i regelverket är att FoU-aktiviteterna ska utföras av ”företaget”. I två situationer kan skattelättnad medges trots att det inte är företaget som utfört FoU-aktiviteten: 70

1.Om företaget betalar ett universitet eller ett institut för högre utbildning för att utföra FoU-aktiviteten (i ett EU-land).

2.Om företaget i ett annat fall betalar en underleverantör för att utföra FoU, under förutsättning att underleverantören inte ingår i en intressegemenskap med företaget. Den outsourcade aktiviteten måste kvalificera sig som FoU hos köparbolaget, men inte hos underleverantören.

I båda fallen finns ett tak som uppgår till 15 procent av bolagets egna FoU-utgifter, alternativt till 100 000 euro, beroende på vilket belopp som är högst. Köparbolaget måste också ha egna FoU-utgifter som uppgår till minst samma belopp som den inköpta FoU-aktiviteten. Om ett företag lägger ut alla sina FoU-aktiviteter på utomstående parter, så att företagets enda funktion är att hantera och kontrollera FoU-aktiviteterna, är utgifterna alltså icke-kvalificerade.

Om ett företag väljer att anlita en underleverantör för FoU måste företaget meddela underleverantören senast på betalningsdatumet om köparföretaget avser att begära skattelättnad för egen del. Detta gäller

70TDM s. 53.

68

dock inte om underleverantören saknar rätt att begära skattelättnad, t.ex. för att det företaget inte är skattskyldigt i Irland.

Utgifter inom en och samma koncern

Företag inom en koncern kan välja att fördela kvalificerade utgifter fritt mellan företagen. Hela underlaget kan t.ex. föras till ett dotter- företag som inte har haft några kvalificerade utgifter alls. Kvalifice- rade utgifter är summan av utgifterna inom koncernen. Om koncernen inte anger något eget val, fördelas utgifterna utifrån företagens an- delar av utgifterna.71 Om ett koncernföretag inte är skattskyldigt i Irland ska dess utgifter för FoU inte räknas med.

Flytt av verksamhet inom en koncern

Om ett företag överlåter en verksamhet som inbegriper FoU till ett annat koncernföretag kan detta andra företag göra anspråk på den skattelättnad som det överlåtande företaget annars kunnat göra. Med överlåtelse avses också att företagen går ihop, t.ex. genom en fusion. Det krävs dock att det övertagande företaget fortsätter med samma FoU under minst två år efter övertagandet. Före regeländringarna 2023 kunde det övertagande företaget endast få skattereduktion, alltså avräkning mot sin bolagsskatt, inte någon utbetalning.

Närmare om förfarandet

Företaget måste framställa sitt yrkande om skattereduktion till skatte- myndigheten inom tolv månader efter det räkenskapsårs slut då ut- gifterna uppkommit. Ansökan ska göras i företagets inkomstdeklara- tion.72 Där ska företaget också uppge detaljer om hanteringen av de tre utbetalningarna, bl.a. om de ska ses som överskjutande skatt eller betalas ut. Företaget ska också specificera belopp för personal, av- skrivningar och övriga utgifter. Statligt stöd som företaget har tagit emot ska räknas av.

71Se modell och exempel i TDM s. 58 f.

72Online, formulär CT1.

69

Från den 1 januari 2024 gäller att företag som avser att tillämpa reglerna för första gången, eller som inte tillämpat dem under de senaste tre åren måste meddela skattemyndigheten inom 90 dagar från det att yrkandet framställs i deklarationen. Vissa uppgifter ska lämnas och intygas, bl.a. antalet anställda som arbetar med FoU. Vidare ska företaget lämna en kortfattad beskrivning av sina FoU- aktiviteter. Skattemyndigheten kan också begära mer information.

Enligt TDM måste företaget kunna visa att FoU-aktiviteten upp- fyller två test, dels att det rör sig om FoU (”the Science test”), dels att kostnaderna från utförandet av FoU:n går att följa och är korrekt redovisade (”the Accounting test”). Företaget måste också ha en tillfredsställande dokumentation om sina projekt, bl.a. en projekt- plan med avgörande tidpunkter angivna, detaljer om vilka framsteg som har gjorts, detaljer om personalen och omfattningen av deras arbetstid inom projektet och vidare principer för och hur proportio- neringar och allokeringar av utgifter har gjorts.73

Avslutningsvis kan noteras att skattemyndigheten kan begära yttranden från oberoende experter, t.ex. i fråga om aktiviteten utgör FoU. Företaget kan överklaga valet av experter till domstol.74

4.5.2Skattereduktion för utgifter för vissa byggnader

En skattereduktion på 25 procent är möjlig för utgifter för byggande eller renovering av en byggnad eller struktur som över en fyraårs- period används för FoU-aktiviteter till minst 35 procent. Skatte- reduktionen gäller utöver eventuella andra avdrag för industribygg- nader. Det finns numera inget tak. Skattereduktionen fungerar på ett liknande sätt som den ovan nämnda skattereduktionen för företag, dvs. skattereduktionen betalas ut genom tre delbetalningar: 50 pro- cent av skattereduktionen under år 1, ytterligare 30 procent under år 2 och de återstående 20 procenten under år 3. Liksom vid den andra skattereduktionen ska företaget varje år ange hur årets skatte- reduktion ska hanteras (om den ska avräknas mot inkomstskatt eller utbetalas kontant). Storleken på skattereduktionen står i proportion till hur stor andel av byggnaden som används för FoU. Om bygg-

73TDM s. 61 f.

74TDM s. 72.

70

naden säljs eller upphör att användas för FoU-ändamål inom en tio- årsperiod, ska skattelättnaden betalas tillbaka.

Ansökan om utbetalning måste göras i inkomstdeklarationen inom tolv månader efter räkenskapsårets slut.

4.5.3Accelererad avskrivning av vissa kapitaltillgångar

Regelverket om accelererad avskrivning introducerades 196775 och innebär att 100 procent av anskaffningsutgiften för anläggningar och maskiner som ska användas för vetenskaplig forskning får skrivas av direkt år 1. Företagen kan då inte göra andra avdrag för sådana tillgångar. Vidare gäller att skattelättnaden ska betalas tillbaka om tillgångarna inte längre används för vetenskaplig forskning. Från och med den 1 januari 2020 gäller regelverket såvitt avser byggnader och strukturer endast om uppförandet eller utvecklingen av byggnaderna respektive strukturerna i sig är vetenskaplig forskning.

Ansökan ska göras i inkomstskattedeklarationen inom två år från slutet av den beskattningsperiod då utgiften uppstod.

4.5.4Knowledge development box (KDB)

Ett patentboxsystem kallat Knowledge Development Box (KDB) introducerades i slutet av 2015. Det var det första patentboxsystemet i världen som utformats enligt riktlinjerna i Action 5-rapporten från OECD.76 Reglerna följer alltså den s.k. modifierade nexusansatsen, vilket innebär att fördelarna beror på var verksamheten bedrivs.

KDB-reglerna, som gäller vid sidan av andra skatteincitament, ger rätt till 20 procents avdrag från kvalificerade vinster, vilket ger en effektiv skattesats på 10 procent. Systemet gäller för tillgångar i form av patent och upphovsrättsskyddad programvara. Små och medelstora företag kan använda reglerna även om tillgången inte är patenterad under förutsättning att företagen uppfyller relevanta kvalifikationskriterier och har fått lämplig certifiering.

Yrkandet om avdrag ska göras i inkomstdeklarationen inom

24 månader från slutet av den relevanta räkenskapsperioden.

751967 Income Tax Act; Corporation Tax Act 1976. Den senaste versionen finns i Section 25(1) Finance Act 2019.

76Tidigare 37 procent. Källa: EY Worldwide Research and Development Incentives Reference Guide (2024).

71

4.6Island

4.6.1Den isländska skattereduktionen

Island införde 2010 ett skatteincitament för FoU i form av en volym- baserad återbetalningsbar skattereduktion.77 Den har blivit det främsta instrumentet för statligt stöd till FoU. År 2020 stod det för 83 pro- cent av det statliga stödet till FoU på Island. Island är ett av de länder som har den största ökningen av statligt stöd till företag, från 0,07 pro- cent av BNP 2006 till 0,42 procent år 2020.

För att kvalificera sig för skattereduktionen måste ett företag dels spendera ett minimibelopp på FoU (1 miljon isländska kronor per år och projekt), dels erhålla ett certifikat från Rannís, det isländska centret för forskning. Rannís bedömer projektens FoU-innehåll och ser till att affärsplanen är väldefinierad och att personalen har utbild- ning och erfarenhet inom det föreslagna projektets område. Ett projekt kan förlängas maximalt tre gånger men det är inget som hindrar att företaget ansöker på nytt baserat på samma projekt.

Systemet har blivit mer generöst med tiden, vilket har ökat dess inverkan på de offentliga finanserna. Reduktionsnivån fastställdes ursprungligen till 20 procent för alla typer av företag, med ett tak på totalt 250 miljoner isländska kronor där en viss del av beloppet gällde interna FoU-kostnader och en viss del externa sådana kost- nader. Under 2016 höjdes taket till totalt 450 miljoner isländska kronor, vilket följdes av en andra höjning till 900 miljoner under 2019. Under 2020 infördes högre och differentierade procentsatser för att stödja investeringar under pandemin, 35 procent för små och medelstora företag (SME) och 25 procent för stora företag. Samtidigt höjdes taket till 1,1 miljarder isländska kronor. Under 2022 sänktes taket till 1 miljard kronor.78 Under 2025 permanentades nivån 35 pro- cent för SME och 25 procent för stora företag, upp till ett tak på 1,1 miljard isländska kronor.

Stödberättigade kostnader är kostnader som är direkt kopplade till ett FoU-projekt, personalkostnader som uppkommit i samband med projektet, kostnader för verktyg, utrustning, byggnader och mark i den utsträckning och under den period de används i projektet, övriga driftskostnader, inklusive materialkostnader, lagerkostnader

77Lagen om stöd till innovativa företag (152/2009), Act on Support for Innovative Enterprises, act no. 152/2009, regulation nr. 758/2011, art. 7.

78Det höjdes igen till 1,1 miljarder isländska kronor 2023 och 2024.

72

och andra driftskostnader som är direkt kopplade till projektet. Både kostnader för egen FoU-personal och inköpta tjänster för FoU ingår. Det finns dock ett tak på 200 miljoner isländska kronor för inköpta FoU-tjänster, liksom ett krav på att FoU-tjänsterna måste ha köpts in från tredje part.

Om ett företag inte har tillräckligt stor skattepliktig vinst att reducera, omvandlas avdraget till ett återbetalningsbart belopp (utan storleksbegränsning) och betalas ut under följande räkenskapsår. Överföring av outnyttjade belopp till kommande år är inte möjligt.

Om företag vill överklaga Rannís beslut måste de skriva brev till de två berörda ministerierna eftersom det inte finns någon formell överklagandeprocess. Den isländska skattemyndigheten Skatturinns beslut går däremot att överklaga till Yfirskattanefnd, som behandlar alla typer av skatterelaterade krav och överklaganden.

4.6.2Utvärdering av den isländska skattereduktionen

I en utvärdering av OECD79 från 2023 framgår bl.a. följande. Den isländska skattereduktionen bedöms som effektiv när det gäller att minska företagens kostnader för FoU och uppmuntra företag som redan bedriver FoU att investera mer. Aktörer inom FoU som började använda reglerna under perioden 2013–2020 uppvisade en betydande ökning av sina FoU-utgifter. Särskilt gällde detta för mikroföretag, som har visat sig reagera starkare på den minskning av marginalkostnaderna för FoU som skatteincitamentet medför. Över 50 procent av användarna är mikroföretag. Mest resurser (i form av skattereduktioner) går dock till små och medelstora företag (SME).

Analysen visar att en (1) isländsk krona i FoU-skattesubvention motsvarade cirka 3 kronor i ytterligare FoU-investeringar. Effekten är relativt hög i en internationell jämförelse. Tillsammans med Belgien, Portugal, Nederländerna och Sverige är Island bland de länder som har en uppskattad input-additionalitet högre än 2. Det beror främst på mikroföretagen, som reagerar mer på en minskning av marginal- kostnaderna för FoU, vilket främst antas bero på att dessa företag gjorde låga investeringar i FoU innan stödet infördes. Dock bör det

79OECD (2023). Evaluating the effects of the R&D tax credit in Iceland. Studien bygger på en empirisk analys baserad på data på företagsnivå från Island och intervjuer med intressenter inom och utanför regeringen.

73

noteras att felmarginalen i skattningen är stor och att det därför inte går att fastslå att additionaliteten från det isländska systemet är nämn- värt högre än hos andra system.

Systemet verkar ha haft en positiv inverkan på företagens årliga försäljning, sysselsättning och genomsnittslöner. Analysen tyder på att en (1) krona i FoU-skattestöd genererar 0,45 kronor i årlig för- säljning och 0,002 ytterligare kronor i årslön per anställd i FoU- företag. En skattesubvention om 10 miljoner isländska kronor är förknippat med anställning av ännu en person.

Ökningen av de totala stödberättigande kostnaderna från 250 mil- joner isländska kronor (100 miljoner kronor i intern FoU) till 450 mil- joner kronor (300 miljoner kronor i intern FoU) påverkade i genom- snitt främst SME, vilka före reformen spenderade ett belopp på FoU som låg mellan den gamla och den nya gränsen. En jämförelse av ut- vecklingen av FoU-utgifterna mellan de företag som påverkades av höjningen av gränsen 2016 och de som inte påverkades tyder på att en (1) krona i skattesubvention i FoU kan översättas till 2 kronor i ytterligare FoU-investeringar.

Höjningen av taket genom 2020 års reform verkar ha påverkat ett fåtal stora företag, men haft liten inverkan på mikroföretag och små företag, eftersom nästan alla deras FoU-utgifter ligger under taket. Diskussioner med berörda parter bekräftade det empiriska resultatet: det var endast ett fåtal stora företag som gynnades av de senaste ökningarna av det övre taket för FoU-utgifter. SME gynnades dock av 2020 års reform då skattereduktionen höjdes från 20 procent till 35 procent för SME. Genom reformen nästan fördubblades statens kostnader för skattestöd till FoU. Det saknas ännu relevanta data för att bedöma effekterna av de ändringar som gjorts efter 2020.

I urvalet var det i snitt endast omkring 40 procent av de obser- verade FoU-företagen som tog emot skattelättnader för FoU. Detta ligger i linje med OECD:s analys MicroBeRD från 2020, som visar att endast omkring hälften av alla FoU-företag som har möjlighet att utnyttja skattestöd för FoU också gör det.80

I rapporten konstateras vidare att Rannís godkännandegrad av ansökningar om FoU-projekt är hög – cirka 89 procent av de nästan 2 500 ansökningarna mellan 2011 och 2018 godkändes. En hög accep- tansgrad är i princip förenlig med ett effektivt system som bidrar till

80Detta kan ha olika orsaker, t.ex. okunskap, svårigheter att bära de relaterade administrativa kostnaderna och efterlevnadskostnaderna och användningen av andra stödkällor, t.ex. bidrag.

74

att minimera antalet dåligt utformade ansökningar och projekt som inte uppfyller kraven. Det skulle dock också kunna tyda på brister som har med prövningen av ansökningarna att göra.

Den stora ökningen av antalet ansökningar har blivit en stor belast- ning för både Rannís och den isländska skattemyndigheten. Detta har medfört att Rannís inte kan hålla handläggningstiden på två månader.

Rannís har två anställda (heltidsekvivalenter) som ansvarar för hand- läggningen av projektansökningar. Bedömningen och de sökandes frågor kräver i snitt 4–5 kontakter per sökande, vilket kan innefatta t.ex. besök på plats. Den ökande komplexiteten medför att behovet av interaktion mellan myndigheten och sökanden ökar. Skattemyndig- heten står inför liknande utmaningar.

I rapporten rekommenderas Island bl.a. att inrikta stödet mer. Island började röra sig i denna riktning i och med 2020 års reform med differentierade skattelättnader för SME, men utformningen av tak och aggregeringsregler anses fortfarande kunna leda till en opropor- tionerlig ökning av skattelättnader från stora företag. Island rekom- menderas att behålla differentieringen och utvärdera effekter av ändringarna 2019 och 2020. Rapportförfattarna pekar också på andra typer av villkor för att rikta in stödet mer, t.ex. exklusiva återbetal- ningsbestämmelser för SME och/eller nystartade företag.

Vidare förespråkas en implementering av it-baserade lösningar och automatisering för att öka effektiviteten i processerna och identifi- ering av problematiska anspråk, liksom att överväga strukturerade riskklassificeringar eller fördjupade bedömningar över vissa tröskel- värden. Även slumpmässiga revisioner nämns.

Generellt skulle också uppföljningen behöva förbättras, enligt rapportförfattarna. Förutsebarhet i de offentliga finanserna är en viktig hållbarhetsaspekt. Skattereduktionen innebär en särskild utmaning eftersom skattelättnaden tillhandahålls ”on demand”. Under 2018 överskreds budgeten för incitamentet betydligt.

75

4.7Norge

4.7.1SkatteFUNN

I Norge finns sedan 2002 en volymbaserad skatteavräkning kallad SkatteFUNN.81 Skatteincitamentet ges numera i form av en skatte- reduktion på 19 procent av kvalificerade utgifter, med ett tak på 25 miljoner norska kronor.82 Avdrag kan ske både från skatt och socialförsäkringsavgifter. Om företaget inte ska betala skatt eller om den reduktion som begärs överstiger den skatt som ska betalas, kommer det överskjutande beloppet att betalas ut kontant till den skatteskyldige. Beloppet får däremot inte rullas framåt i tiden.

Det har gjorts flera regeländringar genom åren. När reglerna först infördes gällde de enbart för små och medelstora företag. Redan 2003 utsträcktes reglerna till att gälla för alla företag. Utgiftstaket var 4 mil- joner norska kronor för internt utförd FoU och 8 miljoner kronor för FoU-utgifter från samarbeten med godkända forskningsinstitu- tioner. Avsikten har bl.a. varit att stimulera till samarbeten mellan företag och godkända forskningsinstitutioner.

Under 2007 infördes ett tak på 1 850 timmar per anställd och ett tak för timpriset, på 500 norska kronor. Orsaken till detta var att en uppföljning hade visat på möjligheter till missbruk (se vidare nedan).

Under 2009 höjdes utgiftstaket till 5,5 miljoner norska kronor när det gällde internt utförd FoU (totalt till 11 miljoner kronor). För- ändringen hade rekommenderats i en utvärdering 200883 och var en av flera åtgärder för att dämpa effekterna av finanskrisen.

Under 2011 höjdes taket för timpriset till 530 norska kronor och procentsatsen för att räkna ut det sänktes från 0,16 till 0,12 procent av den anställdes årslön. Vidare utökades definitionerna av SME och av FoU, för att reglerna skulle bli mer generösa. Även 2014 höjdes utgiftstaket, då till 8 miljoner norska kronor för internt utförd FoU (22 miljoner norska kronor totalt) och det maximala timpriset höjdes

81Regelverket finns i skatteloven § 16–40. Förarbeten finns i NOU 2000:7. Reglerna har ändrats många gånger och ska senast ha ändrats per den 20 december 2019 nr 94 (1 januari 2020 från och med inkomståret 2020).

82Tidigare gällde 20 procent för SME och 18 procent för större företag. Utvärderingen som nämns nedan är gjord medan detta regelverk gällde. Den skattskyldige anses som ett SME om företaget uppfyller följande villkor: Verksamheten har färre än 250 anställda och en årlig för- säljningsomsättning som inte överstiger 50 miljoner euro eller en årlig balansomslutning som inte överstiger 43 miljoner euro.

83Cappelen, Å. Fjærli, E. Foyn, F. Hægeland, T. Møen, J. Raknerud, A. Rybalka, M. (2008). Evaluering av SkatteFUNN. Statistisk Sentralbyrå.

76

till 600 norska kronor. Därefter gjordes ytterligare tre höjningar 2015–2017. Per 2017 gällde 25 miljoner norska kronor för internt utförd FoU (50 miljoner kronor totalt).

Fram tills nyligen gällde fortfarande olika procentsatser för SME och större företag, där SME kunnat få avdrag med upp till 20 procent av sina kostnader för FoU och de stora företagen upp till 18 procent. Dessutom gällde olika tak beroende på om utgifterna avsåg internt utförd FoU (25 miljoner norska kronor) eller tjänster som köpts in från en godkänd forskningsinstitution (50 miljoner norska kronor). Dessa regler har nu tagits bort.

I underlaget kan ingå – av revisor bestyrkta – kostnader för perso- nal, inköp av FoU-tjänster, inköp av patent och liknande, och även kostnader för inventarier. Personalkostnader, inköp av tjänster från närstående och indirekta kostnader beräknas med tillämpning av en schablonregel som anges i de tillhörande förordningsreglerna.84 Maxi- malt 1 840 timmar per anställd kan godkännas till en timkostnad om 0,12 procent (eller 1,2 promille) av den anställdes årslön, men inte mer än 700 norska kronor.85

Det finns en territoriell begränsning så att systemet endast gäller för kostnader som uppstår i samband med köp av FoU-tjänster från företag inom EES och länder med vilka Norge har ett skatteavtal eller ett avtal om informationsutbyte.

Företaget som vill göra anspråk på skattelättnaden ska göra en ansökan till Norges forskningsråd, som utvärderar varje ansökan manuellt för att godkänna att projektet har ett FoU-innehåll. Om Forskningsrådet anser att det inkluderats utgifter som inte avser FoU, t.ex. för marknadsföring, kommer ansökan antingen att av- slås eller att godkännas med undantag för de ifrågasatta utgifterna. För projektet ska det föras separata räkenskaper som på begäran ska lämnas in till skattemyndigheten. Redovisningen ska innehålla både de beräknade och de faktiska kostnaderna. Forskningsrådet kan kräva att företaget rapporterar framsteg och resultat i ett god- känt projekt. Forskningsrådet kan även återkalla ett godkännande om den skattskyldige inte fullgör sin anmälningsskyldighet eller har anmält felaktiga eller ofullständiga uppgifter. Detsamma gäller om ett tidigare beviljat projekt inte uppfyller vissa villkor. Forsknings- rådets beslut om godkännande av projekt, inklusive återkallande av

84Senast ändrad 12 maj 2022.

85Jfr 16-40-6 punkt 3 i förordningsbestämmelserna.

77

ett godkännande får överklagas till en särskild instans i enlighet med bestämmelserna i den norska förvaltningslagen.

Anspråk på skattereduktion görs i inkomstskattedeklarationen. Skattemyndigheten ska pröva om villkoren för skattereduktion är uppfyllda. Om summan av skattereduktionen och bidrag som pro- jektet har tagit emot överstiger antingen taket för utgifter eller gränsen för statsstöd enligt gruppundantagsförordningen minskar skatte- myndigheten skattereduktionen i förhållande till detta.

För att bekämpa missbruk utvärderas enligt uppgift numera varje påstående från sökande med tillämpning av fem riskkategorier. Att uppfylla två av fem kategorier leder till en högriskklassificering. Myn- digheten sägs genomföra 150 kontroller per år inom gruppen ”hög- risk” och 50 inom ”lågrisk”. Om en ansökan ska avslås ska den först kontrolleras av två personer. Svårbedömda ansökningar ska bedömas i grupp.86

4.7.2Utvärderingar av SkatteFUNN

Sedan 2009 har statens utgifter för SkatteFUNN ökat. De totala skatteavdragen uppgick till 4,2 miljarder norska kronor år 2017.87 Kostnaderna för den statliga administrationen av SkatteFUNN upp- skattades 2017 till 22 miljoner norska kronor, motsvarande en (1) pro- cent av den totala skattelättnaden. De totala kostnaderna för staten uppgick 2015 till 2,9 miljarder kronor. De årliga administrativa kost- naderna för företagen uppskattades till totalt 93 miljoner kronor 2015, vilket motsvarar cirka 3,5 procent av den totala skattelättnaden.88

Enligt en studie ökade SkatteFUNN företagens investeringar i FoU signifikant, om än bara hos företag vars utgifter för FoU under- steg taket i systemet.89Additionaliteten bedömdes som hög. För varje norsk krona i stöd uppskattades investeringarna i FoU ha ökat med mer än 2 kronor. Additionaliteten minskade dock över tid. Det beror

86OECD (2023). Evaluating the effects of the R&D tax credit in Iceland.

87Flertalet projekt var små. Skattekrediten per företag och år uppgick till 0,72 miljoner norska kronor i snitt, eller lägre. Andelen företag vars projekt medförde FoU-kostnader under 4 mil- joner norska kronor varierade mellan 76 och 87 procent. Bara 12 företag år 2014 och 2 företag år 2015 erhöll den maximala kreditbeloppet. Se Benedictow m.fl. (2018).

88Benedictow, A. Cappelen Bjøru, E. Winger Eggen, F. Norberg-Schulz, M. Rybalka, M. Røtnes, R. (2018). Evaluation of the Norwegian tax credit scheme SkatteFUNN. Report no. 18-2018. Samfunnsökonomisk analyse AS.

89Rapporten visar resultatet av en analys beställd av det norska Finansdepartementet som skulle genomföras i enlighet med Europeiska kommissionens dokument Common methodology for State aid evaluations från 2014. Se Benedictow m.fl. (2018).

78

på att nya användare av SkatteFUNN uppvisade en lägre additiona- litet, medan de som använt sig av reglerna under en längre tid upp- visade en hög additionalitet över tid. I rapporten tolkades detta som att de mest ”kompetenta” företagen var snabba med att ansluta sig till SkatteFUNN redan när reglerna infördes.90 Det höjda taket, som infördes 2009, verkar inte ha haft någon effekt i termer av additio- nalitet, men samtidigt gick inte investeringarna i FoU ned under denna tid. Utvidgningarna som gjordes 2014 och 2015 har haft posi- tiva effekter på additionaliteten.91

Även andra studier har visat att SkatteFUNN har lett till ökade FoU-investeringar, med ytterligare cirka två kronor för varje enhet av skattesubvention. Detta beror dock främst på att företag utförde mycket lite FoU innan skatteavräkningen infördes.92

De flesta användare av SkatteFUNN betalar ingen inkomstskatt alls.93 Andelen som bara sänker sin skatt är cirka 40 procent. Det betyder att merparten av skattereduktionen betalas ut kontant.94 Under 2016 var det 70 procent som betalades ut kontant. Vidare bör noteras att hälften av användarna har färre än 10 anställda och att mer än 80 procent är företag med färre än 50 anställda. I sammanhanget kan dock noteras att regelverket från början varit inriktat på att stödja SME.95

Möjligheten att få ut en kontantbetalning och inte bara sänka sin skatt att betala har identifierats som en faktor som ökar risken för missbruk.96 Den exakta omfattningen av missbruket är okänd. Vid utvärderingen 2018 analyserades omfattningen av missbruk av SkatteFUNN, i samarbete med den norska skattemyndigheten, som kontrollerade 200 användarföretag under våren 2018. Analysen be-

90Varje år är det ungefär 20 procent som är nya användare.

91I rapporten har man tittat även på output-additionalitet men det konstateras att extra effekter är svåra att mäta. Bedömningen är dock att SkatteFUNN har positiva effekter på innovation och produktivitet.

92Cappelen, Å., Fjærli, E., Foyn, F., Hægeland, T., Møen, J., Raknerud, A., & Rybalka, M. (2010). Evaluation of the Norwegian R&D tax credit scheme. Journal of technology manage- ment & innovation, 5(3), 96–109. Hægeland, T., & Møen, J. (2007). Input additionality in the Norwegian R&D tax credit scheme. Statistics Norway Reports, 47.

93Benedictow, A. Cappelen Bjøru, E. Winger Eggen, F. Norberg-Schulz, M. Rybalka, M. Røtnes, R. (2018). Evaluation of the Norwegian tax credit scheme SkatteFUNN. Report no. 18–2018. Samfunnsökonomisk analyse AS.

94Enligt Benedictow m.fl. (2018), s. 11. Det finns ett starkt samband mellan att ansöka om skattekrediten och att ha dålig likviditet, vilket framgår av en tidigare utvärdering av Cappelen m.fl. (2012), där man påpekade att det är lättare att få SkatteFUNN än andra bidrag.

95Jfr NOU 2000:7. Under 2003 utvidgades reglerna till att gälla även andra företag än SME. Ett annat mål var att öka antalet samarbeten med universitet och forskningsinstitutioner.

96Økokrim (2015). Trusselvurdering - økonomisk kriminalitet og miljøkriminalitet, s. 122.

79

kräftade att missbruk förekommer. Andelen skattereduktioner som betalades ut kontant var högre i gruppen med stora utbetalnings- anspråk, vilket sågs som en indikation på missbruk. Det kan före- komma att man etablerar ett företag enbart i syfte att få pengar från SkatteFUNN. Något som väcker frågor är när ett företag uppger höga kostnader för FoU samtidigt som det har låga lönekostnader, i synnerhet om företaget har endast en anställd.97 Den genomsnitt- liga SkatteFUNN-utbetalningen i sådana företag täcker cirka 70 pro- cent av företagets årliga lönekostnader.98 I en undersökning från 2007 framkom att vissa enmansbolag inom SkatteFUNN uppgav mycket höga kostnader för FoU men ändå låga lönekostnader.99 Det ansågs tyda på att den angivna timkostnaden för arbetet inte stämde med sanningen. Enligt rapportförfattarna finns ingen annan förklaring än missbruk när ett enmansföretag uppger kostnader för FoU som är mer än 10 gånger högre än lönen. I vissa fall var också lönen anmärk- ningsvärt hög trots att bolaget gick dåligt. Vidare var det bara runt hälften av företagens anspråk som ansågs vara av tillräcklig kvalitet i studien. Det var denna undersökning som ledde till att taket på tim- kostnaden och på antalet timmar infördes.

När företag köper FoU-tjänster från andra gäller inte taket för timmar och timpris. Det kan leda till aktiviteter för att kringgå regel- verket, t.ex. genom att bilda nya dotterbolag.100 Ett särskilt problem är att det är svårt att revidera utländska företag. Huvudkontoret kan vara utomlands och ha ett norskt bolag enbart för FoU. Det kan också handla om anställda i länder utanför EU/EES. Det är betydligt svårare och dyrare att granska dessa fall. Enligt den norska skatte- myndigheten är skälet till ökningen av inköp av FoU från utländska företag att taken för detta har höjts, vilket möjliggör för företag att få ut ännu större belopp.101

För ungefär 10 procent av de företag som blev föremål för den sär- skilda skatterevisionen våren 2018 fanns det diskrepanser mellan vad

97När ett företag har högre kostnader för FoU-personal än de faktiska lönerna, tyder det på att de köper sådana tjänster från t.ex. andra företag i samma koncern, att de samarbetar med andra företag eller att de blåser upp sina kostnader för FoU.

98Företag med fler än 50 anställda får istället täckning för 0,6 procent av lönekostnaderna.

99Fjærli (2007). Skattemotivert tilpasning till SkatteFUNN-ordningen. Statistisk sentralbyrå.

100Benedictow, A. Cappelen Bjøru, E. Winger Eggen, F. Norberg-Schulz, M. Rybalka, M. Røtnes, R. (2018). Evaluation of the Norwegian tax credit scheme SkatteFUNN. Report no. 18-2018. Samfunnsökonomisk analyse AS.

101Benedictow, A. Cappelen Bjøru, E. Winger Eggen, F. Norberg-Schulz, M. Rybalka, M. Røtnes, R. (2018). Evaluation of the Norwegian tax credit scheme SkatteFUNN. Report no. 18-2018. Samfunnsökonomisk analyse AS.

80

som kom fram vid revisionen och vad företaget hade angett. Ungefär 13 procent av företagen hade felaktigt rapporterat vanliga verksam- hetskostnader som FoU. En överdriven internprissättning inom en företagsgrupp (för utfört arbete, uthyrd utrustning m.m.) nämndes också. Eftersom det är ett s.k. ex ante-system, dvs. ett system där alla projekt bedöms på förhand, är det svårt för företag att i sitt anspråk riktat till skattemyndigheten åberopa kostnader för sådana aktiviteter som inte var med i projektplanen.102

Sammanfattningsvis ansåg rapportförfattarna att fördelarna med SkatteFUNN, i termer av ökade investeringar i FoU, innovation och produktivitet mycket sannolikt översteg kostnaderna kopplade till de negativa effekterna i termer av snedvridning av marknaden och missbruk. Rapportförfattarna lämnade därför en ”klar rekommen- dation” att fortsätta med SkatteFUNN med vissa ändringsförslag. Ett sådant förslag var att sänka kostnadstaket men också att ta bort skillnaden mellan SME och större företag. I rapporten hänvisas också till länder som har infört datastöd för riskbaserad screening av ansök- ningar som uppvisar sådana karakteristika som förknippas med hög risk för skattefusk.103 Även om missbruket skulle ligga på den högsta nivån som beräknades i analysen, bedömde rapportförfattarna att ett stöd med 1 krona ökar investeringarna i FoU med mer än 1 krona.104 Enligt rapportförfattarna måste missbruk i viss utsträckning accep- teras om ett land vill ha enkla regler som drar till sig många användare. Likväl bedömdes det vara av stor vikt att man blir mer uppmärksam på missbruk och utöka antalet revisioner.105

Den norska skattemyndigheten upplever dock betydande problem vid revision av SkatteFUNN-mottagare på grund av bristen på resurser för att bedöma om aktiviteterna i projektet är i linje med den beskriv- ning som skickats av företaget till Norges forskningsråd. Skatte-

102Benedictow, A. Cappelen Bjøru, E. Winger Eggen, F. Norberg-Schulz, M. Rybalka, M. Røtnes, R. (2018). Evaluation of the Norwegian tax credit scheme SkatteFUNN. Report no. 18-2018. Samfunnsökonomisk analyse AS.

103Kanada uppges återkräva 400 miljoner kanadensiska dollar varje år till följd av kontroller i efterhand. Ändå lägger Kanada mer resurser än de flesta andra länder på att hjälpa ansökande företag att göra rätt från början (se Benedictow m.fl. (2018) s. 119, där det hänvisas till rapporten Mutual Learning Exercise – Administration and Monitoring of R&D tax incentives från Europeiska kommissionen 2017).

104Benedictow, A. Cappelen Bjøru, E. Winger Eggen, F. Norberg-Schulz, M. Rybalka, M. Røtnes, R. (2018). Evaluation of the Norwegian tax credit scheme SkatteFUNN. Report no. 18-2018. Samfunnsökonomisk analyse AS.

105När det gäller negativa effekter på konkurrensen och handel ansågs de i vart fall inte så stora att de uppvägde de positiva effekterna. Dessutom skulle sådana effekter i så fall gälla för alla länder som tillämpar skatteincitament för FoU.

81

myndigheten saknar vidare egen behörighet att bedöma om åtgärd- erna ska klassificeras som FoU i enlighet med regelverket. Det är också svårt att bedöma om avvikelser som konstaterats vid revision- erna beror på avsiktligt missbruk eller på slarv.106

För att effektivisera handläggningen ingick Norges forskningsråd och den norska skattemyndigheten ett avtal 2016 för att förbättra samarbetet mellan olika organ och göra det lättare för de berörda in- stitutionerna att identifiera bedrägerier och bestraffa missbruk.

I maj 2019 föreslog regeringen ändringar i syfte att förenkla reg- lerna och minska risken för missbruk. I förslagen ingick att ersätta de (dåvarande) olika skattelättnaderna på 20 och 18 procent med en gemensam skattesats för alla slags företag, på 19 procent. Vidare före- slogs en sänkning av utgiftstaket från 50 miljoner norska kronor till 25 miljoner norska kronor. Timpriset för internanställda skulle höjas från 600 norska kronor till 700 norska kronor. Regeringen föreslog också att det skulle införas en geografisk begränsning av kostnader: FoU-kostnader skulle begränsas till tjänster från företag inom EES eller de som har ett skatteavtal eller informationsutbytesavtal med Norge. Slutligen föreslogs ett obligatoriskt krav på undertecknande av tidrapporter och dokumentation som krävs för närstående som är underleverantörer till ett ansökande företag. Om företaget förvärvar FoU-tjänster från en närstående, är dem närstående också skyldig att upprätta specifika redovisningar för projektet.

I en rapport från EU-kommissionen rankades SkatteFUNN som det näst bästa skatteincitamentet för FoU.107 Det sammanhängde till stor del med dess obyråkratiska och generiska design samt dess online-procedur. Dessutom uppmuntrar systemet till samarbeten med akademin.

106På s.120 i Benedictow m.fl. (2018) nämns en etablerad kultur av bristande respekt för reglerna, t.ex. att kostnaderna saknar bestyrkande av revisor fast det är ett krav.

107Frankrikes system ansågs bäst vid den jämförelse mellan 80 olika system som gjordes. Det är dock mindre generellt eftersom det är inriktat mot unga, innovativa företag (JEI). Se Europe- iska kommissionen (2014). A Study on R&D Tax Incentives Final report. Taxation papers working paper N. 52.

82

4.8Storbritannien

4.8.1Allmänt

Brittiska regler för att stödja FoU har funnits under lång tid. Sedan den 1 april 2000 har företag kunnat ansöka om stöd enligt en särskild skatteregim för stora företag. Detta följdes av en skatteregim för små och medelstora företag, SME (super-deduction). Vidare finns ett incita- ment som ger en reducerad effektiv bolagsskatt på 10 procent på vissa vinster från kvalificerade patent och andra liknande immateri- ella rättigheter (patentbox) och ett incitament som ger rätt till omedel- bart avdrag för vissa investeringar i FoU (RDA). Utöver detta finns det också ett förhöjt avdrag för forskningsintensiva små och medel- stora företag vilka går med förlust (ERIS).

För räkenskapsperioder som börjar efter den 1 april 2024 har flera ändringar trätt i kraft. Det handlar bl.a. om en sammanslagning av FoU-systemen till ett system (RDEC), med en skattepliktig skatte- reduktion på 20 procent för kvalificerade FoU-kostnader. Vidare har FoU-programmen fått en ny inriktning mot innovation som ut- förs i Storbritannien. Inköpta konsulttjänster och FoU som lagts ut på entreprenad måste vara antingen brittiska utgifter eller kvali- ficerade utländska utgifter. Utgifter i utlandet kan bara godtas om de är nödvändiga på grund av att det krävs geografiska, miljömässiga eller sociala förhållanden som inte finns eller kan reproduceras i Stor- britannien, eller på grund av lagstadgade eller rättsliga krav. Att det skulle vara billigare och enklare att bedriva verksamheten utomlands faller uttryckligen utanför systemet.

I Storbritannien gäller sedan den 1 april 2023 att företag med vinster över 250 000 pund betalar skatt med 25 procent. Företag som tjänar mindre än 50 000 pund betalar skatt med 19 procent. Företag med vinster som ligger mellan dessa värden kan ansöka om marginal- avdrag108, vilket justerar deras effektiva skattesats proportionellt.

108Marginal relief.

83

4.8.2Avräkning mot bolagsskatt (RDEC)

Möjligheten till avräkning mot bolagsskatt har funnits sedan 2013.109 RDEC är tillgängligt för alla slags företag, utom sådana som har eko- nomiska problem. SME kan få en mer generös skattereduktion. Alla företag110 som vill få skattelättnaden måste numera ansöka om er- sättning enligt RDEC-reglerna. Företag kan få en skattepliktig skatte- reduktion på 20 procent för kvalificerade FoU-utgifter (tidigare gällde 13 procent), vilket ger en nettoförmån för RDEC på 15 procent (ned- sättningen är skattepliktig). Före den 1 april 2023 var det 10,5 pro- cent.111

RDEC har ett s.k. PAYE-tak.112 Taket baseras på det belopp som företaget betalar i källskatt (PAYE) och socialförsäkringsavgifter (NIC) för anställda. Med vissa undantag gäller att företag som går med förlust kan göra anspråk på skattereduktion med 300 procent av före- tagets PAYE-skuld (och NIC) för året, plus ytterligare 20 000 pund i ”anståndsbelopp”. Den del som överstiger taket får rullas framåt i tiden. Utbetalning kan ske om det inte finns skatt att avräkna mot.

Underlaget för nedsättning består av

1.kostnader för personal som arbetar med FoU,

2.kostnader för investeringar i mjukvara eller varor som används i FoU, och

3.inköp av FoU-tjänster (i vissa fall).

Kostnader för personal som arbetar med FoU omfattar t.ex. löner, bonus, pensionsavgifter och andra socialförsäkringsavgifter som betalas av företaget, liksom kostnader för personalutbildning. Avgångs- vederlag och personalkostnader för kontors- eller underhållsarbete som skulle ha gjorts ändå, t.ex. hantering av löner, omfattas inte. Om den anställde har andra arbetsuppgifter vid sidan av att utföra FoU, omfattas bara kostnaden för den tid som han eller hon har lagt ned på att utföra den uppgift som stödde FoU-arbetet. Om t.ex. en an- ställd arbetar 90 procent av sin tid med FoU-aktiviteter är underlaget 90 procent av lönen i fråga.

109Regelverket finns i Finance Act 2013, schedule 15.

110Med ett begränsat undantag för forskningsintensiva förlustbringande SME.

111Från och med den 1 april 2023 höjdes bolagsskattesatsen från 19 procent till 25 procent.

112Pay as you earn, personalens källskatt. PAYE-taket är 20 000 pund plus 300 procent av företagets relevanta PAYE- och socialförsäkringsavgifter.

84

Även indirekta kostnader kan vara kvalificerade för skattelättnad. Enligt den brittiska skattemyndigheten, His Majesty's Revenue and Customs (HMRC), gäller det

•vetenskapliga och tekniska informationstjänster, t.ex. utarbetandet av en rapport om FoU-resultaten,

•underhåll,

•säkerhet (så länge den endast avser FoU-projektet),

•administration,

•kontorsverksamhet,

•ekonomi- och personaltjänster,

•underhåll av FoU-utrustning, inklusive datorer som används för FoU-ändamål (om det är nödvändigt för att utföra FoU-arbetet),

•forskning av studenter och forskare vid universitet,

•forskning (inklusive insamling av uppgifter i samband med detta) för att skapa nya vetenskapliga eller tekniska tester, undersökningar eller urvalsmetoder, när denna forskning inte är FoU i sig, och

•genomförbarhetsstudier som underlag för den strategiska inrikt- ningen för en viss FoU-verksamhet.

Kostnader för FoU som har lagts ut på entreprenad till en annan person eller företag kan vara kvalificerade, om företaget kan visa att kundföretaget fattade beslutet att genomföra den aktuella FoU:n. För entreprenörer som är ”anslutna” till företaget kan 100 procent av betalningen till entreprenören ingå i underlaget. För externa entre- prenörer gäller att 65 procent kan ingå. Med ”ansluten” avses bl.a. om företag i intressegemenskap där samma person har kontroll över företagen. Det gäller också vid olika typer av släktband mellan fysiska personer.113 När personer i intressegemenskap gör transaktioner sinsemellan kan det också vara nödvändigt att beakta internprissätt- ning. Reglerna om internprissättning förskjuter dock inte gränserna för FoU som läggs ut på underleverantörer.

Med inköpta tjänster avses som regel tjänster som har utförts i Storbritannien. FoU med inhyrd personal omfattas bara om brittiska

113Reglerna finns i CTA2010/S1122.

85

socialavgifter tas ut på ersättningen. Inhyrda konsulter kan få skatte- lättnaden endast om beställaren inte själv kan använda den.

Kostnader för förbrukningsmaterial – bl.a. bränsle, material, kemi- kalier, el och vatten – omfattas till den del förbrukningsvarorna an- vänds i FoU-verksamheten. Kostnaderna omfattas inte om företaget skulle sälja eller överföra äganderätten till dem.

När det gäller mjukvara ingår licensavgifter för programvara som används för FoU-verksamheten och en ”rimlig andel” av kostnader för sådan programvara som delvis används i FoU-verksamheten. För räkenskapsperioder som börjar den 1 april 2023 eller senare omfattas även flertalet kostnader för datalicenser och molntjänster.

Företag kan lämna in sina anspråk på skattelättnad i sin årliga in- komstdeklaration. HMRC granskar deklarationerna och prövar an- språken. Ett anspråk måste framställas inom två år från utgången av den räkenskapsperiod som det avser. För företag som lämnar in sin första ansökan, eller om ett företags senaste ansökan gjordes för mer än tre år sedan, finns vidare krav på att underrätta HMRC om före- tagets avsikt att göra anspråk på skattelättnaden inom sex månader från utgången av redovisningsperioden. Från och med augusti 2023 måste företag, senast samma dag som de ska lämna sin bolagsdekla- ration, även lämna in ett formulär med ytterligare information till HMRC. Det gäller företags- och kontaktinformation, uppgifter om de utgifter som ligger till grund för ansökan och om de projekt som ansökan gäller.

4.8.3Patentbox

Det brittiska patentboxsystemet infördes den 1 april 2013. Det ger en effektiv bolagsskatt om 10 procent på vinster som härrör från kvalificerade patent och vissa liknande immateriella rättigheter. Det finns inga begränsningar för när ett patent ska ha beviljats. Vinster som har intjänats medan ett patent är under behandling (under upp till sex år) kan räknas in i redovisningsperioden för beviljandet.

När den brittiska bolagsskattesatsen ökade från 19 till 25 procent den 1 april 2023 förblev patentboxsatsen oförändrad på 10 procent, vilket i praktiken ökade systemets skatteförmån med två tredjedelar.

Patentboxsystemet är tillgängligt för brittiska företag som innehar eller exklusivt licensierar beviljade brittiska eller europeiska patent

86

(utöver patent som beviljats av vissa medlemsstater i EES med lik- nande gransknings- och patenterbarhetskriterier som Storbritannien). Andra typer av immateriella rättigheter som också omfattas är växt- förädlarrättigheter, gemenskapens växtförädlarrätt och försäljnings- tillstånd för läkemedel där produkten omfattas av lagstadgat dataskydd. Systemet kan inte användas för rättigheter som upphovsrätt eller skydd för varumärken eller design.

Det företag som använder systemet, eller ett företag som ingår i samma grupp, måste ha skapat eller på ett betydande sätt bidragit till skapandet av den patenterade uppfinningen. Företaget kan också ha utfört en betydande mängd aktiviteter för att utveckla antingen den patenterade uppfinningen eller en produkt eller process som innehåller den patenterade uppfinningen. Om ett företag i samma grupp har utfört utvecklingsaktiviteten måste företaget som använder systemet aktivt förvalta patenträttigheterna.

Om kriterierna ovan är uppfyllda ska inkomsten fastställas. En produkt behöver bara innehålla en patenterad komponent för att alla intäkter från försäljningen av produkten ska omfattas av systemet. Inkomster kan också härröra från licensiering av patent (och andra rättigheter som licensieras tillsammans med patentet för samma ändamål) och användningen av patenterad teknik inom företaget (dvs. utnyttjande inom verksamheten snarare än intäktsgenerering genom försäljning av produkter eller licenser). I det sistnämnda fallet får en fiktiv royaltyberäkning för värdet av den patenterade tekniken göras.

Från och med den 1 juli 2016 har regelverket ändrats för att an- passas till resultatet av Action 5 i BEPS-projektet. Företagen måste från och med detta datum dela upp sin totala vinst i separata vinst- strömmar som kan hänföras till enskilda patent, produkter eller produktfamiljer och tillämpa en ”nexusfraktion” på varje vinstflöde. Den nexusfraktion som tillämpas på varje vinstflöde tar hänsyn till nivån på den FoU som bedrivs av företaget självt (vilket inkluderar FoU som utförs enligt avtal) och den FoU som företaget köper in från utomstående företag i förhållande till den totala FoU:n, inklu- sive eventuella förvärvskostnader för varje patent/produkt.

Som nämnts har möjligheten att göra anspråk på skattelättnad för FoU som utförs utanför Storbritannien begränsats från och med den 1 april 2024. Patentboxsystemet berörs dock inte av detta, vilket innebär att FoU-utgifter som inte längre omfattas av skattelättnad-

87

erna för FoU fortfarande bör beaktas vid beräkningen av nexusfrak- tionen för patentboxar. Inverkan på nexusfraktionen kommer att bero bl.a. på om FoU-verksamheten läggs ut på underleverantörer, om den utförs inom ramen för ett arrangemang med externa arbets- tagare och om den utförs av en närstående eller ej.

Inget hindrar att ett företag använder sig av både patentbox- systemet och något annat skatteincitament för FoU.

4.8.4Omedelbart avdrag för vissa investeringar i FoU (RDA)

RDA är ett omedelbart avdrag på 100 procent för löpande utgifter för anläggningar, maskiner och byggnader som används för FoU- verksamhet.114 RDA medges endast på företagsnivå, inte på koncern- nivå. RDA begärs i inkomstdeklarationen inom två år från utgången av den räkenskapsperiod som den avser.

Ett företag måste uppfylla vissa villkor för att få del av förmånen:

–Företaget har inte tidigare ansökt om skattelättnad för FoU.

–Dess årsomsättning är högst 2 miljoner pund.

–Företaget har färre än 50 anställda.

4.8.5Förhöjt avdrag för forskningsintensiva SME som går med förlust (ERIS)

År 2000 infördes en volymbaserad skattelättnad för små och medel- stora företag i form av ett förhöjt kostnadsavdrag (super-deduction). Det förhöjda kostnadsavdraget har dock i princip avskaffats från och med den 1 april 2024. Icke-forskningsintensiva SME som går med förlust får numera ansöka om RDEC inom ramen för det nya, sammanslagna FoU-systemet, där det finns vissa specialregler för dem. ERIS-reglerna medför att forskningsintensiva SME som går med förlust, utöver det vanliga avdraget på 100 procent, kan dra av ytterligare 86 procent115 av sina kvalificerade kostnader. Detta leder till ett totalt kostnadsavdrag om 186 procent. Outnyttjade belopp kan obegränsat rullas framåt i tiden. Alternativt kan företaget begära att få utbetalt ett skattetillgodohavande som inte är skattepliktigt

114Reglerna finns i del 6, avsnitt 437 i 2001 års lag om kapitalavdrag (Capital Allowances Act 2001).

115Tidigare gällde 130 procent.

88

och som är värt upp till 14,5 procent av förlusten. Detta ger upp till 26,97 pund i återbetalning för varje 100 pund i stödberättigande ut- gifter.116 Från och med den 1 april 2023 är utbetalningen 10 procent av utgifterna.117 118

FoU-intensiteten beräknas som förhållandet mellan ett företags stödberättigande FoU-utgifter under en period och dess totala utgifter under samma period. Det är möjligt att ansöka om förhandsbesked i fråga om rätten till skattelättnader för FoU för SME.

4.8.6Utvärderingar av de brittiska reglerna

Allmänt

Effekterna av de brittiska skatteincitamenten för FoU har under- sökts i flera studier, särskilt hur de påverkar SME. Resultaten från dessa utvärderingar visar att systemen generellt har haft en positiv effekt på företagens FoU-investeringar, men att effekten varierat beroende på företagets storlek och skattesats.

Enligt en studie som analyserade FoU-systemet för SME hade detta en positiv effekt på FoU-utgifter, med en input-additionalitet på 0,75–1,28. För företag som begär återbetalning var intervallet något lägre, 0,60–1,00. Dock framkom att systemets effektivitet minskade över tid, då en majoritet av företagen angav att ytterligare skatte- lättnader inte skulle ha påverkat deras FoU-nivåer. Utvärderingen belyste även vissa indirekta effekter. Företag som inte bedrev FoU hade gynnats av ökad kunskapsspridning medan ökad konkurrens inom FoU-intensiva sektorer kan ha lett till minskad omsättning för vissa aktörer.119

I andra studier har undersökts effekterna av den förändring i skatte- incitamentet för SME som gjordes 2008 och som ökade mängden företag som kvalificerade sig. Studierna visade att de företag som hade kvalificerat sig i samband med reformen ökade sina FoU-utgifter betydligt mer än de företag som inte påverkades av reformen. Denna ökning var ett resultat av att de genom reformen kvalificerade före-

116Reglerna finns i del 13 i bolagsskattelagen 2009.

117En minskning från 14,5 procent.

118Tidigare 33,35 pund. Detta ger upp till 18,60 pund i återbetalning för varje 100 pund i kvalificerade stödberättigande utgifter

119Devnani, S., Ladher, R., & Robin, N. (2019). Evaluation of the research and development tax relief for small and medium-sized enterprises. London Economics.

89

tagen kunde ta del av mer generösa skatteavdrag. Den uppskattade input-additionaliteten i en studie var 1,3—1,7 för företag med en skattesats på 28 procent men 0,8 för de företag som kvalificerade sig för en skattesats på 21 procent (s.k. small profits). Resultaten indi- kerar att effekten av skatteincitamentet på företagens FoU-invester- ingar var större då incitamentets skatteeffekt var större. De totala privata FoU-investeringarna i Storbritannien beräknades vara 10 pro- cent högre för perioden 2006–2011 än vad de skulle ha blivit utan ett sådant skatteincitament.120 121

Ien annan studie beräknades RDEC:s input-additionalitet till mellan 2,4 och 2,7. Resultaten indikerar att effekterna av RDEC på FoU-investeringar ärr högre än effekten i FoU-systemet för SME. Detta kan tolkas som att utformningen av RDEC är bättre på att skapa incitament för företagen att öka sina FoU-investeringar, sam- tidigt som det inte går att utesluta att skillnaderna beror på skillnader

istudieperiod, metod och studiepopulation.122

Utvärderingar om fel och missbruk vid skattelättnad för FoU

I en rapport från den brittiska skattemyndigheten i juli 2023123 fram- går att oron över fel och missbruk i samband med skattelättnader för FoU vuxit över tid, i synnerhet beträffande SME. Den brittiska reger- ingen inledde därför en granskning av skattelättnaderna för FoU under 2021 för att säkerställa att skattebetalare får valuta för sina pengar. Därefter har genomförts flera åtgärder för att minska ”non- compliance” under 2021, 2022 och 2023.

År 2015–2016 framställdes totalt 43 665 skattelättnadsanspråk om totalt fyra miljarder pund. År 2020–2021 hade antalet anspråk stigit till 89 300 om totalt 6,6 miljarder pund. Det sammanlagda felet för de båda skattelättnaderna (SME och RDEC) uppskattas till 16,7 procent eller 1,13 miljarder pund (år 2021–2022). Detta är högre än enligt tidigare uppskattningar. Andelen fel antas vara högre när det gäller det dåvarande SME-programmet (24,4 procent) än i RDEC-

120Guceri, I., & Liu, L. (2019). Effectiveness of fiscal incentives for R&D: Quasi-experimental evidence. American Economic Journal: Economic Policy, 11(1), 266–291.

121Dechezleprêtre, A., Einiö, E., Martin, R., Nguyen, K. T., & Van Reenen, J. (2016). Do tax incentives for research increase firm innovation? An RD design for R&D (No. w22405). National Bureau of Economic Research.

122Scott, G., & Glinert, T. (2020). Evaluation of the Research and Development Expenditure Credit (RDEC). HMRC Working paper, HM Revenue and Customs, October 2020.

123HMRC (2023). HMRC’s approach to Research and Development tax reliefs.

90

programmet (3,6 procent). Den brittiska regeringen ansåg att denna nivå är oacceptabel.124

Den stora majoriteten fall av bristande regelefterlevnad kan kopplas till SME. Det har bl.a. lett till en ändring i själva regelverket för SME-incitamentet, så att det utbetalningsbara beloppet sänkts till 20 000 pund plus 300 procent av företagets ansvar för källskatt och sociala avgifter, vilket ska motverka att företag som inte bedriver verksamhet i landet kanaliserar verksamhet till Storbritannien enbart för att få stöd. Enligt HMRC har tidigare generositet lett till miss- bruk. Förhoppningen är att missbruket nu ska minska.

Sedan 2020 har HMRC mer än fördubblat antalet anställda som arbetar med regelefterlevnad när det gäller skattelättnader för FoU, motsvarande 300 fler personer.125 HMRC använder sig av hela skalan av åtgärder mot fel och missbruk, från förebyggande information till brottsutredningar. Utöver ökningen av personal hos HMRC har det inrättats en särskild enhet mot missbruk, R&D Anti-Abuse Unit.

Denna ska hantera felaktiga anspråk och inleda utredningar i de mest komplexa fallen. HMRC har kunnat stoppa kriminella angrepp som bedrägerier och kapade verksamheter, varigenom bedrägliga an- språk om sammanlagt 85 miljoner pund har blockerats och fler än

2 500 misstänkta anspråk ifrågasatts. Nio personer har gripits. Man har också infört en automatiserad riskbedömningsmetod samt offent- liggjort en förteckning över vanliga fel där det bl.a. framgår vilka kostnader som inte omfattas av systemet.126

Ett krav numera är att ansökningar ska göras digitalt. Detta under- lättar den riskbaserade analys som HMRC numera ska göra av alla ansökningar. Vidare ska alla ansökningar åtföljas av en fördjupad information för att underlätta identifieringen av ansökningar med högre risk. Informationen ska innehålla uppgifter om verksamheten, utgifter, ombud (R&D-agent) och affärskontakter. Numera krävs också att varje företag anger en ansvarig tjänsteman på företaget för att förhindra att anspråk framställs av någon utan företagets vetskap.

Företag som avser att ansöka om skattelättnad för första gången eller efter ett uppehåll måste underrätta HMRC om detta inom sex

124HMRC (2023). HMRC’s approach to Research and Development tax reliefs, avsnitt 3.1.

125I en senare rapport framgår att det är 500 personer.

126HMRC (2023). Corporate Intangibles Research and Development Manual: CIRD82500 - R&D tax relief: categories of qualifying expenditure: software, och HMRC (2023). Corporate Intangibles Research and Development Manual: CIRD80530 - R&D tax relief: examining a claim: risks.

91

månader efter räkenskapsårets utgång. Detta gör att HMRC kan ge dem vägledning och skydda dem från ombud som pressar dem till att ansöka om skattelättnad även om de inte har rätt till det.127

Det är intressant att notera att mer än 90 procent av anspråken inte framställs av företagen själva utan av ett ombud (R&D-agent). Inte alla är seriösa utan kan ha satt i system att missbruka reglerna.128 För att försvåra missbruk måste företag numera lämna information om vilket ombud som företaget har anlitat. Skattemyndigheten kan utifrån sin kod för ombud på olika sätt begränsa ombud som lämnar ogrundade anspråk, t.ex. i fall då företaget har fått avslag tidigare år. HMRC har också introducerat en obligatorisk slumpmässig enkät till SME, Mandatory Random Enquiry Programme (MREP).

Metoden anses som best practice för att mäta fel och bedrägerier och innebär att ett slumpmässigt men representativt urval av anspråk granskas. Åren 2020–2021 valdes 500 företag ut.129 Resultatet av granskningen visade att cirka 50 procent av alla granskade anspråk innehöll åtminstone något element av bristande regelefterlevnad. Däremot var det bara i 10 procent av fallen som det fanns indika- tioner på bedrägeri, motsvarande mindre än fem procent av totalt yrkat belopp. Flertalet fel berodde alltså på annat än bedrägerier. Ungefär en fjärdedel av de undersökta fallen fick avslag eftersom ingen kvalificerad FoU-verksamhet hade ägt rum (vilket alltså inte innebär att alla dessa får betraktas som bedrägeriförsök). I 19 procent av fallen hade en kvalificerad FoU-verksamhet ägt rum, men yrkade belopp var för höga (utan indikation på bedrägeri).

Stora företag ingår inte i MREP. Insynen i anspråk från stora före- tag bedöms ändå som mycket god på grund av den samarbetsmodell för regelefterlevnad som finns inom HMRC:s Large Business Direct- orate, en enhet inom myndigheten som är ansvarig för cirka 2 000 av de största företagen. Vart och ett av dessa största företag tilldelas en customer compliance manager som ska säkerställa att företagen betalar rätt skatt i rätt tid. Stora företagskunder uppmuntras avslöja väsentliga osäkerheter i sina skattedeklarationer, inklusive FoU- anspråk, redan innan de lämnar in sina ansökningar. Bristande regel- efterlevnad bedöms som mer ovanligt i dessa företag.

127Anförda rapport från HMRC, avsnitt 2.1.

128HMRC har även en standard för agenter.

129En andra MREP, som omfattar 2021–2022, offentliggjordes i juli 2024 och en tredje MREP är på gång enligt rapporten från oktober 2024.

92

En intressant slutsats som kunde dras av MREP-analysen är att ju mindre belopp som begärts ut, desto högre var sannolikheten för fel. För anspråk där FoU-utgifterna översteg 1 miljon pund var cirka 75 procent helt korrekta. När utgifterna var lägre varierade andelen helt korrekta anspråk mellan 35 och 64 procent. Totalt var det bara 50 procent av anspråken som var helt riktiga. En intressant observation är att ungefär hälften av alla anspråk hade skötts av ett ombud och dessa anspråk var ofta inkorrekta. Anspråk som under- steg 10 000 pund var vanligast i fråga om fel och bedrägerier, där 90 procent av värdet var felaktigt (3 600 anspråk om sammanlagt 10 miljoner pund). För de allra största anspråken (dvs. FoU-utgifter som översteg 500 miljoner pund) var bara 15 procent av det totala värdet fel (4 600 anspråk om totalt 990 miljoner pund). I dessa fall var det bara 44 procent som hade använt sig av ett ombud.

Flertalet felaktiga utbetalningar beror på oavsiktliga fel, vilket ska mötas med förebyggande information. HMRC har en ”appliance approach” som innebär att beskattningen ska bli rätt från början. Detta kallas också ”upstream compliance” eftersom det tar sikte på situationen innan ett anspråk görs. Förebyggande information riktas till både nya företag och företag inom sektorer där möjligheterna till framgångsrika anspråk på skattelättnad för FoU är små. HMRC arbetar även mot ombuden för att nå ut med information, få infor- mation, höja standarden på anspråken och motverka missbruk.

I de fall där misstag och fel är vanliga kontaktas de sökande och uppmanas att själva rätta uppgifterna. Om det gäller mer komplexa frågor undersöks ärendet av en specialist inom R&D Abuse Unit.

Vid misstanke om brott (bedrägeri) kan HMRC:s Fraud Investiga- tion Service kopplas in. Skattemyndigheten kan också besluta om sanktioner med stöd av Finance Act 2007, schedule 24.

I oktober 2024 publicerade HMRC en ny rapport, Corporate report. Approach to Research and Development tax reliefs 2023 to 2024. Där framgår bl.a. följande.

Till följd av policyändringar och administrativa ändringar för att minska fel och bedrägerier har antalet ansökningar minskat, från

83 240 ansökningar 2021–2022 till 65 690 ansökningar 2022–2023. Särskilt minskade antalet anspråk från SME (med cirka 23 procent). Den största minskningen skedde inom kultur-, underhållnings- och fritidssektorn samt inom hotell- och restaurangbranschen. Detta är sektorer som inte bör ha stora volymer eller värden av FoU-anspråk.

93

Den största minskningen var när utgifterna understeg 20 000 pund. Kostnaderna har dock ökat över tid. Under 2014 till 2015 uppgick fordringarna till 3 miljarder pund. Under perioden 2022–2023 hade kostnaderna för skattelättnaden stigit till 7,5 miljarder pund.

I HMRC:s Annual Report and Accounts 2023–2024 anges att den totala nivån av fel och bedrägerier 2021–2022 var 1,3 miljarder pund (17,6 procent) av totalt utbetalade 7,6 miljarder pund. Av detta var 1,2 miljarder pund hänförliga till SME-incitamentet (25,8 procent av utgifterna i det systemet) och 134 miljoner pund till RDEC (4,6 pro- cent av utgifterna i RDEC).

Under 2021 och 2022 var omkring 50 procent av alla anspråk från SME helt eller delvis ”inte rätt” och 30 procent av anspråken var helt eller delvis fel. I MREP 2 (2023–2024) uppskattades omfattningen av fel och bedrägerier till 7,8 procent, varav 14,6 procent av dessa var hänförliga till SME, alltså en klar minskning jämfört med tidigare.

Vid mer än 90 procent av bedrägliga anspråk eller anspråk med tecken på bedrägeri används förvaltarbankkonton. Från april 2024 har det införts begränsningar när det gäller uppdrag att ta emot ut- betalningar. De nya reglerna innebär att ett ombud som regel inte längre kan ta emot sina kunders utbetalningar av FoU-stöd. Vidare är det inte längre möjligt för företag att överlåta sin rätt till någon annan. Utbetalningarna ska alltså gå direkt till företaget, vilket ger företaget bättre kontroll över anspråk som har gjorts i deras namn. Detta bedöms öka regelefterlevnaden bl.a. eftersom det ekonomiska incitamentet för ombud att överdriva ett anspråk minskar.

I oktober 2023 publicerade HMRC riktlinjer för efterlevnad i fråga om FoU. Myndigheten har också haft utbildningskampanjer mot de företag som löper störst risk att göra fel. I informationen ingår bl.a. hur man kontaktar HMRC om ett ombud erbjuder sig att lämna in ett spekulativt krav i utbyte mot hög provision. HMRC har befogenheter att agera mot ombud som bryter mot den s.k. agent- standarden, inklusive att vägra att ha att göra med dem, stänga deras tjänstekonton och publicera uppgifter om avsiktliga försummelser. HMRC har även tagit fram en utbildning för ombud.

HMRC behandlade 92 procent av anspråken inom 40 dagar. Be- handling innebär att betala ut, begära mer information eller avslå an- språket och vid högriskanspråk inleda en efterlevnadskontroll. En efterlevnadskontroll måste som regel inledas inom tolv månader från

94

då anspråket lämnades in.130 Under ett år genomförde myndigheten efterlevnadskontroller av 9 700 anspråk (17 procent av alla anspråk). Genom kontrollerna identifierades 441 miljoner pund som hade be- gärts ut felaktigt, vilket avsevärt minskade den skatt som annars hade gått förlorad. Flertalet kontroller (89 procent) ”löstes” genom överens- kommelser med de skattskyldiga.131

4.9Tyskland

4.9.1Forschungszulage

Systemet för FoU-incitament i Tyskland består i princip av två delar, dels ett icke återbetalningsbart kontantstöd som tillhandahålls genom olika program i en konkurrensutsatt ansökningsprocess132, dels en skattereduktion (Forschungszulage, FZulG).133 Det sistnämnda incita- mentet infördes 2020 och ger företag rätt att avräkna ett visst belopp mot en eventuell skatteskuld. Belopp som överstiger skatteskulden kan inte rullas framåt i tiden utan betalas ut kontant.

Den som vill få skattelättnaden måste först ansöka om ett intyg från ett certifieringsorgan, Bescheinigungsstelle Forschungszulage, BSFZ, under ministeriet för utbildning och forskning, BMBF. Myndig- heten kan i ett intyg bekräfta att den bedrivna verksamheten uppfyller kraven för att definieras som FoU-verksamhet.134 Intyget

130Om HMRC upptäcker en felaktighet efter att fönstret för efterlevnadskontroll har stängts, och en tjänsteman inte rimligen kunde ha varit medveten om felaktigheten baserat på den information som de hade tillgång till, kan en upptäcktsbedömning (discovery assessment) göras. De tidsfrister som finns är beroende av vilka beteenden som ledde till felaktigheten.

131I enlighet med HMRC:s kod för styrning löses de flesta skattetvister i samförstånd och genom överenskommelse när fakta har fastställts och den aktuella frågan har klargjorts.

132Största delen av icke återbetalningspliktiga bidrag är behovsprövade. Stöd kan sökas för projekt på regional, nationell och EU-nivå från olika program. Finansieringskvoten varierar i princip mellan 25 och 75 procent av de stödberättigande kostnaderna, beroende på företagets storlek, projektets kategori och om projektet genomförs i samarbete med andra företag eller forskningsinstitut. Stora företag kan ofta få finansiering på upp till 50 procent för stödberättig- ande kostnader för industriella forskningsprojekt, medan SME kan få mer.

133Regelverket finns bl.a. i lagen om skatteincitament för forskning och utveckling från den

14december 2019 (Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (Forschungszulagengesetz, or FZulG) vom 14 december 2019), Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuer- fairness (Wachstumschancengesetz) samt förordningen av den 21 november 2019 om verk- ställighet av lagen om forskningsstöd (Verordnung zur Durchführung von § 14 Absatz 1 des Forschungszulagengesetzes vom 21 november 2019).

134Stödmottagande forsknings- och utvecklingsprojekt kommer att fastställas i enlighet med kriterierna för allmänt gruppundantag (kommissionens förordning (EU) nr 651/2014 av den

17juni 2014 genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.

95

skickas automatiskt till skattemyndigheten. Certifieringsprocessen måste göras för varje enskilt projekt med hjälp av ett onlineansök- ningsverktyg, där företaget ska ge in en tidsplan, ange antalet anställda, ekonomisk omfattning samt uppgift om det är fråga om egen forsk- ning, kontraktsforskning eller ett samarbetsprojekt. Det är möjligt att ansöka om att få ta del av incitamentet både före genomförandet, under genomförandet och efter slutförandet av ett projekt (om inte ansökningsfristen löpt ut).

Efter räkenskapsårets slut ansöker företaget om skattereduktion hos skattemyndigheterna, som fastställer vilket belopp som företaget har rätt till. Prövningen begränsas då till rent processuella och rättsliga frågor. Ansökan görs separat där alla stödberättigande utgifter som har uppkommit under räkenskapsåret ska anges på ett enhetligt sätt. Företag behöver inte lämna in någon dokumentation när de ansöker om avdrag, men måste hålla den tillgänglig i händelse av en begäran eller en senare undersökning. Efter att reduktionen har fastställts räknas den av mot företagets skatteskuld eller betalas ut kontant om beloppet överstiger den skatt som ska betalas.

Skattereduktionen är tillgänglig för alla slags företag. Även egen- företagare kan alltså använda systemet. Egenföretagare kan begära ersättning för stödberättigande kostnader upp till 40 euro per styrkt arbetstimme, dock högst 40 arbetstimmar per vecka. Här kan också nämnas att det finns vissa kriterier som måste uppfyllas av alla sök- ande, t.ex. att stöd inte får beviljas företag i svårigheter (Unternehmen in Schwierigkeiten) eller företag med obetalda återkrav på statligt stöd (Offene Rückforderungen von Beihilfen)

FoU-utgifternas storlek har begränsats till 2 000 000 euro per år (vilket ökats till 4 000 000 euro för utgifter mellan den 1 juli 2020 och den 30 juni 2026). Stöd kan endast ges till FoU-verksamhet som avser grundforskning, industriell forskning eller experimentell utveck- ling. Aktiviteter som syftar till marknadsutveckling samt till rutin- mässiga och regelbundna förbättringar är inte stödberättigande. En bedömning ska ske för varje projekt. Underlaget ska avse

•löner till anställda under förutsättning att tysk löneskatt utgår,

•löner till anställda inom EES,

•eget arbete om det rör sig om en enskild näringsidkare eller del- ägare i handelsbolag,

96

•kostnader för inventarier (projektrelaterade avskrivningar), och

•inköpta tjänster från EES (till 70 procent).

I allmänhet kan stöd medges endast för direkta personalkostnader (inklusive sociala avgifter). När det gäller kontraktsforskning får dock 70 procent av värdet räknas med. Övriga kostnader (t.ex. resor, material, omkostnader) kan däremot inte ingå (enligt nuvarande regler). Inom en koncern får kostnaden för konsulter inte överstiga marknadspriset för tjänsten. Vidare gäller att kostnader som har finansierats eller kommer att finansieras genom andra bidrag eller statligt stöd inte får räknas med.

När det gäller FoU-verksamhet som bedrivs av närstående företag har det tyska finansministeriet fastställt särskilda kriterier för att tillåta en bredare användning av systemet, t.ex. för tyska företag som verkar inom ramen för ett allmänt FoU-avtal.

Utgiftsunderlaget var tidigare begränsat till 2 000 000 euro per koncern vilket innebär att högst 500 000 euro kunde tas ut per år (2020). Redan samma år som reglerna infördes höjdes dock taket till 4 miljoner euro (vilket gav ett maximalt belopp om 1 000 000 euro per företag för utgifter mellan den 1 juli 2020 och den 30 juni 2026). I och med införandet av en ny lag 2024135 höjdes taket för utgifter till 10 miljoner euro. I den nya lagen inkluderas även avskrivningar och det blir en högre subventionsgrad för SME. Skattereduktionen uppgår till 25 procent av underlaget (35 procent för SME).

En stor reform som godkändes i juli 2025 förbättrar villkoren ytter- ligare för projekt som påbörjas efter den 31 december 2025. Maximi- beloppet för utgifter höjs till 12 miljoner euro per koncern. Vidare införs en schablon för ytterligare omkostnader och andra driftskost- nader på 20 procent utöver stödberättigande kostnader. Dessutom införs en möjlighet till accelererad avskrivning för rörliga anläggnings- tillgångar på upp till 30 procent. Paketet innehåller även en sänkning av den federala bolagsskattesatsen från och med 2028 med en procent- enhet per år, från 15 procent till 10 procent. Den totala skattebördan för företag kommer då att uppgå till knappt 25 procent från 2032, i stället för knappt 30 procent, enligt det tyska finansdepartementets

135Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuer- vereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz), (Growth Opportunities Act).

97

hemsida.136 Budgeten som antogs i juli 2025 omfattar rekordhöga investeringar på 126,7 miljarder euro och syftar sammantaget till att öka Tysklands konkurrenskraft.

4.9.2Utvärdering av Forschungszulage

I en utredning från ZEW Mannheim som gjordes inför införandet av Forschungszulage påpekades att det kommande systemet lider av flera begränsningar som kan minska dess effektivitet. Kritiken rörde främst den smala tillämpningen på personalkostnader, låga tak för stödberättigade utgifter, höga administrativa krav och en kort tidsram på fyra år.137

I en senare utvärdering framgår det att Forschungszulage har fått ett stort genomslag inom kemi- och läkemedelsindustrin, där många företag ansöker och beviljas stöd. Systemets förutsägbarhet och teknikneutralitet gör det särskilt attraktivt för SME.138

4.10Jämförande analys

4.10.1Faktorer av betydelse för investeringar i FoU

Utgångspunkten i standardteorin kring beskattningens effekter på investeringar är att investerare jämför avkastningen av olika invester- ingsprojekt och investerar där den förväntade avkastningen är högre än avkastningskravet. Om skatten på avkastningen av en investering höjs ökar också avkastningskravet, vilket får till följd att mängden möjliga projekt minskar. Som för andra investeringar baseras före- tagens beslut att investera i FoU på förväntad avkastning. Många investeringar är i grunden osäkra, men investeringar i FoU och inno- vation innebär en ytterligare nivå av osäkerhet, eftersom de ofta är långsiktiga och har ett osäkert marknadsvärde.

136https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/EN/Issues/Taxation/Growth-booster/growth- booster.html

137Licht, G., Peters, B., & Rammer, C. (2019). Steuerliche Forschungsförderung in Deutschland: eine Bewertung des Vorschlags des Bundesfinanzministeriums für ein neues Forschungszulagen- gesetz (No. 19-02). ZEW-Kurzexpertise.

138Rammer, C., Weilage, I., Gulden, V. S., & Gehrke, B. (2023). Innovationsindikatoren Chemie und Pharma 2023. Schwerpunktthema: Steuerliche Forschungsförderung. ZEW-Gutachten und Forschungsberichte.

98

Skattesubventionernas popularitet har ökat över tid och har blivit det främsta instrumentet för att uppmuntra FoU-investeringar.139 Nivån på statligt stöd till FoU i OECD-länder har över tid varit ungefär densamma, mätt som andel av BNP, men särskilt stöden via skattesystemet har ökat. Det har skett en tredubbling sedan 2000.140

Som framgår ovan betalar företag i Storbritannien med vinster över 250 000 pund sedan den 1 april 2023 skatt med en skattesats som upp- går till 25 procent, vilket är väsentligt högre än i Sverige. Företag som tjänar mindre än 50 000 pund har en lägre skattesats som uppgår till 19 procent. Företag med vinster mellan dessa värden kan ansöka om marginalavdrag (marginal relief), vilket justerar den effektiva skatte- satsen proportionellt. Skattereduktionen RDEC är skattepliktig och uppgår till 20 procent. Det finns också ett tak. Utbetalning är möjlig redan samma år, men bara om det inte finns annan skatt att avräkna mot.

Irland har en mycket låg bolagsskattesats, 12,5 procent. Den låga skattesatsen gör att det är populärt för företag att etablera sig där. Landet har dessutom nyligen höjt procentsatsen för sin återbetal- ningsbara skattereduktion till 30 procent. Hela beloppet kan dock inte utbetalas direkt om beloppet överstiger 75 000 euro. Utbetal- ning sker över tre års tid. Reglerna om utgiftsunderlag framstår som generösa även om de också är något komplicerade.

Sveriges FoU-subventioner är relativt låga i en internationell kontext. Av OECD:s statistik framgår att Sverige 2023 lade en mindre andel av BNP på skattesubventioner jämfört med många andra hög- och medelinkomstländer. Som andel av BNP låg Sveriges FoU-subventioner på plats 22 av 38 länder 2023, strax efter Danmark, men en bit före Tyskland och Finland. Storbritannien, Island och Frankrike ligger i topp. I tabell 4.2 redovisas olika typer av skatte- incitament i OECD-länder. I figur 4.2 visas skattekostnaden för ländernas skatteincitament för FoU som andel av landets privata FoU-investeringar.

139R&D tax incentives continue to outpace other forms of government support for R&D in most countries, Statistical release, 2025-04-22.

140SOU 2025:96 s. 118.

99

Tabell 4.2 Typer av skatteincitament för FoU inom OECD år 2023

Anm.: Subventionsgraden avser 1 − B-index för ett stort företag som går med vinst. Lettland, Estland och Costa Rica är exkluderade från tabellen då de saknar skatteincitament för FoU under 2023.

Källa: OECD.

100

Figur 4.2 Genomsnittlig skattesubvention av företagens FoU

Procent, 2023

PRT

IRL

ISL

FRA

TUR

ESP

GBR

CAN

AUS

BEL

NZL

LTU

NLD

COL

AUT

EU

ITA

SVK

OECD

NOR

SVN

USA

JPN

POL

KOR

HUN

MEX

DNK

CZE

GRC

SWE

CHL

FIN

DEU

CHE

LUX

LVA

ISR

EST

CRI

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40%

Anm.: Skatteutgifter för FoU som andel av företagens totala FoU-utgifter.

Källa: OECD

101

Skatteincitament för FoU utgör dock endast en del av ett lands konkurrenskraft. Många andra faktorer måste också vägas in. Det handlar inte bara om andra statliga stöd utan även om hur ett lands formella institutioner fungerar, däribland äganderätt och rättsväsende, regleringar på arbets- och produktmarknaderna, konkurrensregler, regler som berör handel och direktinvesteringar, det finansiella systemet, digital och fysisk infrastruktur och skattesystemet i sin helhet. När det gäller faktorer mer specifikt kopplade till FoU- investeringar pekar flera undersökningar på att tillgången till kvali- ficerad arbetskraft är en av de viktigaste faktorerna för var företag väljer att lägga sina investeringar. En välfungerande bostadsmarknad är också viktig för att företag ska hitta arbetskraft.141 Andra viktiga faktorer är skyddet av immateriella tillgångar, omfattning och kvalitet på landets innovationssystem, närhet till kunskapsintensiva kluster och samarbetsmöjligheter med universitet och högskolor.142

Ifigur 4.3 presenteras internationella FoU-företags självrappor- terade uppgifter om betydelsen av olika faktorer vid lokalisering av FoU-verksamhet i ett land. Uppgifterna är från SCB:s undersökning Forskning och utveckling i internationella företag 2021. I figuren presenteras andelar och genomsnitt av betydelsen för varje faktor på en skala från 1 till 5, där 1 innebär att faktorn är av liten betydelse och 5 att faktorn är av stor betydelse.

Av figur 4.3 framgår att kostnadsbesparing, som exempelvis kan ske genom ett skatteincitament för FoU, har en mindre andel svar att faktorn är av stor betydelse (4 eller 5 av 5) jämfört med övriga faktorer. Även medelvärdet av betydelsen av kostnadsbesparing vid lokalisering är lägre än för övriga faktorer. I övrigt särskiljer sig inte någon faktor för lokalisering på samma tydliga sätt. Faktorn att ”produktions- enheten krävde det” i valet av lokaliseringen framställs som mycket viktig (5 av 5) för den största andelen av lokaliseringar och har också den högsta genomsnittliga betydelsen.

141SOU 2025:96 s. 127.

142SOU 2025:96 s. 104 f.

102

Figur 4.3 Faktorer som påverkar lokalisering av FoU-verksamhet

2021

Anm.: Enkätsvaren avser betydelsen av varje faktor för lokaliseringen på en skala från 1 till 5, där 1 innebär att faktorn är av liten betydelse och 5 att faktorn är av stor betydelse. Genomsnitt (vänster axel) och andelar (höger axel) är vägda med storleken på FoU-utgiften från ett företag till den lokali- sering som enkätsvaret gäller.

Källa: SCB och egna beräkningar.

4.10.2I Sverige bedrivs mycket FoU trots en låg offentlig stödnivå

Produktivitetskommissionen framhåller i sitt betänkande Fler möjlig- heter till ett ökat välstånd (SOU 2025:96) att Sveriges ekonomi i flera avseenden anses som innovativ och placerar sig bland toppländerna i internationella jämförelser av hur innovativa olika ekonomier är.

En viktig bidragande faktor är de jämförelsevis höga utgifterna för FoU i förhållande till BNP, där näringslivet står för en relativt stor andel. Sverige har höga investeringsnivåer i högteknologiska branscher, informations- och kommunikationsteknik, mjukvara och databaser jämfört med andra länder. Även när det gäller resultatet av investe- ringarna ligger Sverige relativt långt fram med ett stort antal patent i förhållande till befolkningen. Internationella storföretag är mycket viktiga för investeringarna i FoU, men Sverige har även ett relativt gott entreprenörsklimat.143 Sverige har också sedan en tid tillbaka

143SOU 2025:96 s. 97 f. med däri gjorda hänvisningar.

103

hög tillväxt i immateriellt kapital och internationellt sett mycket stora investeringar i den typen av kapital.144 Kontakten mellan näringsliv och akademi förefaller vara en av Sveriges starka sidor internatio- nellt sett och beskrivs som en konkurrensfördel.145 Vidare har Sverige överlag en hög utbildningsnivå och relativt många utbildar sig inom de s.k. STEM-ämnena146 jämfört med andra länder inom OECD.147

Det svenska näringslivets andel av FoU som utförs i Sverige har ökat från 67 procent 2014 till drygt 74 procent 2023.148 Mätt som andel av BNP är det svenska näringslivet det mest FoU-intensiva i både Norden och i EU. Det är ett fåtal stora, multinationella företag som står för den största delen av det svenska näringslivets investeringar i FoU. Enligt SCB stod de tio koncerner som utförde mest FoU under 2023 för nästan 54 procent av företagssektorns totala FoU- utgifter under 2023. Vidare utfördes 83 procent av företagens egen FoU av företag med minst 250 anställda 2023. Multinationella före- tag stod för 92 procent av alla utgifter för egen FoU 2021. Ett fåtal branscher står för den största delen av FoU-investeringarna. De tre mest FoU-intensiva branscherna stod 2023 för drygt 60 procent av investeringarna.

En relativt låg placering internationellt sett när det gäller offentlig finansiering av FoU mätt som andel av BNP behöver alltså inte ses som ett starkt motiv för att öka skattesubventionerna till företag. Det går dock inte att bortse från att ett nytt och enkelt skatteincitament för FoU kan skapa ytterligare förutsättningar för ökade investeringar i FoU och fler konkurrensfördelar i ett internationellt perspektiv.

144SOU 2025:96 s. 101.

145SOU 2025:96 s. 114.

146Science, technology, engineering and mathematics.

147Enligt IVA (FoU-barometern 2024) hade Sverige den 12:e högsta andelen examinerade inom STEM-utbildningar på kandidat- och mastersnivå 2021 av de 38 OECD-länder som jämfördes. Men många företag har ändå lyft fram brist på kompetens som ett problem. Ett generellt problem är att det utbildas för få ingenjörer i Sverige.

148Forskning och utveckling i företagssektorn 2023. Jfr SOU 2025:96 s. 110.

104

5.2Skälen för att staten ska subventionera FoU

Redan i utredningens delbetänkande behandlades frågan om vilka skäl som kan anses motivera skatteincitament för FoU.1 Statliga sub- ventioner av privat FoU motiveras vanligen med att näringslivet be- driver för lite FoU i relation till vad som är samhällsekonomiskt optimalt. Ett företag som utför FoU producerar kunskap och teknik som även andra företag kan kopiera eller bygga vidare på. Sådana positiva externa effekter (eng. spillovers) kan vara till nackdel för det företag som utför FoU, men innebär samtidigt att den samhälls- ekonomiska avkastningen av forskning är högre än den privatekonom- iska. Ökad FoU kan leda till kunskapskluster inom olika forsknings- intensiva sektorer eller att existerande kluster växer. Vidare kan det bli lättare för företag att attrahera kompetens och kapital. Även an- talet etableringar förväntas öka. Eftersom hela avkastningen av invest- eringen inte tillfaller det företag som stått för kostnaden, finns en risk för att företagens investeringar i ny FoU är för låga i ett samhälls- ekonomiskt perspektiv.

Eftersom FoU i regel har höga uppstartskostnader och osäkert utfall samt eftersom immateriella tillgångar inte fungerar som säker- het vid belåning, är FoU en riskfylld investering som kan vara svår att lånefinansiera. Detta kan beskrivas som ett marknadsmisslyckande på kapitalmarknaden som höjer kapitalkostnaden för finansiering av FoU med externt riskkapital. Dessutom uppstår en snedvridning genom den skattemässigt asymmetriska behandlingen av lånat och eget kapital, dvs. att kostnaden för lånat kapital är avdragsgill medan kostnader för eget kapital inte får dras av. Små företag, som varken har eget kassaflöde eller möjlighet att belåna andra tillgångar, påverkas oproportionerligt mycket av den höga kapitalkostnaden.

Statens främsta motiv för att stimulera privat FoU är de positiva externa effekterna i form av kunskapsöverföring. När utredningen i det följande diskuterar frågan om ett visst skatteincitament är effektivt eller inte gäller det alltså om ett visst skatteincitament stimulerar före- tagen till att göra ytterligare FoU-investeringar.

1Jfr kapitel 3 i SOU 2025:3.

106

5.3Företagens uppfattningar om stöd till FoU

5.3.1FoU-barometern

Kungliga Ingenjörsvetenskaps Akademin (IVA) ger ut den s.k. FoU- barometern, som bygger på en enkät riktad till FoU-ansvariga vid

150FoU-intensiva företag i Sverige. I enkäten svarar FoU-cheferna på frågor om förutsättningarna för att bedriva FoU i landet. För att fördjupa bilden kompletteras enkäten med djupintervjuer. Under- sökningen för 2025 är den sjunde i ordningen och har besvarats av

74FoU-chefer med totalt över 60 000 FoU-anställda, motsvarande tre fjärdedelar av alla FoU-anställda i näringslivet.2

Resultatet visar bl.a. att åtta av tio FoU-chefer anser att Sverige har ett bra eller mycket bra FoU-klimat. Detta är en tydlig ökning från sju av tio för två år sedan. Det är värt att notera att för första gången sedan FoU-barometern initierades 2019 uppger företagen att FoU:n väntas öka mer i Sverige än utomlands. Totalt uppger 54 pro- cent av företagen att deras FoU-verksamhet kommer att växa i Sverige under de närmaste fem åren.

Bland faktorer som lyfts fram som särskilt positiva med Sverige finns den höga utbildningsnivån, god livskvalitet och bra villkor för både individer och familjer. Även den svenska kulturen, präglad av tillit och ansvarstagande, ses som en tillgång. Att Sverige uppfattas som ett stabilt land är också en fördel, liksom relativt låga kostnader för att anställa ingenjörer jämfört med exempelvis USA och Tyskland. En av styrkorna med Sverige som särskilt lyfts fram är det öppna och demokratiska samhällsklimatet, en faktor som fått ökad betydelse i en orolig omvärld. Det är nu den faktor som anses viktigast för att kunna rekrytera personal. Det är också den faktor där Sverige får högst betyg. På andra plats kommer kvaliteten i utbildningssystemet och studenternas genomströmning.

Som tidigare rankas tillgång till kompetens som den viktigaste faktorn för var företag väljer att placera sin FoU. Detta gäller särskilt de 25 storföretag som har flest FoU-anställda. Det är också ett om- råde där gapet mellan faktorns betydelse och de upplevda förutsätt- ningarna är som störst, särskilt för de mest FoU-intensiva –stor-

2Totalt svarade 74 företag på enkäten, vilket motsvarar en svarsfrekvens på 49 procent. Bland större företag var svarsfrekvensen 54 procent, jämfört med 38 procent för små och medelstora. Bland respondenterna finns flera av Sveriges mest forskningsintensiva företag, såsom Ericsson, Saab, Volvo Cars, Scania, AB Volvo, AstraZeneca och Axis Communications (se FoU-baro- metern 2025 s. 39).

107

företagen. För att säkra den framtida kompetensförsörjningen vill FoU-cheferna bl.a. se ökade satsningar på matematik och fysik, högre genomströmning på tekniska utbildningar och ett kursutbud som bättre matchar näringslivets behov. Företagen vill även se en mer konkurrenskraftig politik för att attrahera och behålla internationell spetskompetens. Det handlar om skattelättnader, bättre bostadsvillkor och snabbare hantering av arbetstillstånd. Doktorander och ingenjörer med examen i Sverige bör ges ökade möjligheter att stanna kvar. FoU- cheferna efterfrågar även förbättrade villkor för FoU-avdrag och skattesystemet i sin helhet.

Överlag finns det tydliga skillnader mellan stora och mindre före- tag i hur olika faktorer värderas. Storföretag fäster större vikt vid samverkan med högskolor, både inom forskning och utbildning, samt med myndigheter och andra offentliga organisationer. Mindre företag ger däremot större vikt, och också lägre betyg, till tillgången till risk- kapital. Stödsystemen upplevs som byråkratiska, särskilt i senare ut- vecklingsfaser där tillgången till finansiering är mindre trots ökade behov. Företagen vill se enklare regler, ökad kostnadstäckning, mer riktat stöd till framtidsbranscher och internationellt konkurrens- kraftiga personaloptioner.

Den snabba teknikutvecklingen och ökad global konkurrens gör att många länder ökar omfattningen av sina stödjande åtgärder och investeringar i forskning och innovation. Exempelvis Sydkorea och Israel satsar betydligt högre andel av BNP på att stödja FoU, sam- tidigt som FoU fortsätter att öka i Kina. För att Sverige ska behålla sin konkurrenskraft krävs därför enligt FoU-cheferna en mer offensiv och samordnad FoU-politik. En av åtgärderna som efterfrågas är en nationell strategi med långsiktiga satsningar inom strategiskt viktiga områden.

Precis som 2024 får Sverige högst betyg för faktorerna ”ett stabilt juridiskt system” och ”patentskydd”, medan ”direkta offentliga stöd till företag”, såsom FoU-bidrag och etableringsstöd, fortsatt får lägst betyg. Skattelättnader och mer kraftfulla FoU-avdrag skulle enligt FoU-cheferna stärka investeringsklimatet och göra Sverige mer kon- kurrenskraftigt. För att stödet ska vara effektivt behöver det vara enkelt att söka, särskilt för mindre företag.

108

5.3.2Utredningens egna möten med företrädare inom näringslivet

Utredningen har haft möten med företrädare för ett antal stora före- tag och organisationer inom svenskt näringsliv för att få deras syn- punkter i fråga om ett nytt skatteincitament för FoU. Det har främst varit ekonomichefer eller skattechefer på koncernnivå. Koncernerna i fråga bedriver omfattande FoU redan i dag.

Utredningen kan konstatera att alla inte tycker lika på alla punkter, vilket gör det svårt att uttala sig om vad företagen i allmänhet anser i enskilda frågor. Alla var dock eniga om att ett nytt skatteincitament bör kännetecknas av följande.

–Förutsebarhet

–Enkelhet

–Beständighet över tid

Vissa förespråkar en modell med kvalificerat skattetillgodohavande, dvs. utbetalning av belopp som inte kunnat avräknas mot skatt. Även om storföretagen inte behöver löpande likviditetsförstärkningar ansåg företrädarna för stora koncerner att ett nytt skatteincitament bör ut- formas med en möjlighet till utbetalning. Orsaken är dels den skatte- mässigt fördelaktiga behandlingen av kvalificerade skattetillgodo- havanden enligt GloBE-reglerna, dels att man fäster vikt vid villkoren för nystartade, små företag. Kassaflödet är viktigare än balansräk- ningen i start-ups.3 Sådana företag är av värde även för storföretagen. Flera storföretag har omfattande samarbete med små, innovativa företag. Små företag kan bidra med kunskap till de stora företagens verksamhet på olika sätt, t.ex. som leverantörer av konsulttjänster, och kan även komma att köpas upp av storföretag. Att FoU kan be- drivas i små företag är av betydelse för helheten.

Flertalet stora företag framhöll att det nuvarande FoU-avdraget inte var så viktigt för dem eftersom de slår i taket. Enligt vad utred- ningen erfar fanns det emellertid inte något intresse för att höja taket. Ett annat viktigt skäl till att företagen inte ansåg sig ha någon större nytta av FoU-avdraget är att det är så svårt att få kostnaderna god- kända vid en eventuell granskning av Skatteverket. Det finns större företag som inte slår i taket eftersom definitionen är så snäv. Det

3På det sättet har det nuvarande FoU-avdraget en bra utformning, kunde man konstatera.

109

finns också ett uttalat missnöje med Skatteverkets tillämpning av regelverket, som inte anses förutsebar. I synnerhet gäller det i fråga om definitionen av FoU. Överlag ställde företagen sig positiva till de ändringsförslag gällande definitionerna som utredningen har lagt fram i sitt delbetänkande, men de var inte övertygade om att problemet med att få sina kostnader godkända av Skatteverket skulle lösas en- bart genom de föreslagna ändringarna. All personal arbetar inte heller så strukturerat som krävs för att ha rätt till FoU-avdraget. Ett företag som utredningen talade med hade genomgående nekats FoU-avdrag trots att man ansåg sig bedriva FoU i lagens mening. Det här gjorde att man inte var övertygad om värdet av ett nytt skatteincitament för FoU, om definitionen av FoU är densamma. Vissa menade att om man ändå inte kan känna sig säker på att få ta del av skattelättnaden, vore det bättre att sänka bolagsskatten. På den punkten gick dock åsikterna isär. Vissa ansåg att Sverige redan har en konkurrenskraftig bolagsskattesats och att det inte finns skäl att sänka den ytterligare. Däremot sågs inte en höjning av bolagsskatten som en lämplig finan- siering av ett nytt incitament.

En fråga var om det ansågs viktigt med ett brett utgiftsunderlag. Här finns en motsättning mellan önskemålet om att så många slags utgifter som möjligt ska inkluderas och det starka önskemålet om att reglerna ska vara så enkla och förutsebara som möjligt, eftersom regelverken snabbt blir mer komplexa (t.ex. om utgifter för el eller för inköp av fastigheter inkluderas). Vid valet mellan ett brett utgifts- underlag och en hög procentsats ansåg många att en hög procent- sats hade större betydelse. På samma sätt ansågs det viktigare att regelverket är lätt att tillämpa och att det är förutsebart om man kommer att få skattelättnaden eller ej.

Företagen instämde också i utredningens uppfattning att utgifter för FoU i huvudsak är utgifter för personal. Det medför att ett skatte- incitament där underlaget begränsas till arbetskostnader borde vara tillräckligt effektivt. Ingen av dem som utredningen talade med förde fram något konkret exempel på när ett skatteincitament som enbart tar hänsyn till utgifter för personal skulle bli snedvridande eller brista i träffsäkerhet. Det var heller ingen som ansåg att utvecklingen på AI-området skulle kunna leda till någon väsentlig förändring i fråga om FoU-utgifternas sammansättning, såsom att antalet anställda skulle minska och deras arbete ersättas av AI. En del påtalade att man redan använder AI inom sin FoU-verksamhet. Även om många ansåg

110

att det vore bra med ett brett utgiftsunderlag var det ingen som hade starka invändningar mot ett skatteincitament som utgår enbart från arbetskostnader, alltså kostnader för personal.

En annan fråga gäller om det är beställaren av en FoU-tjänst eller underleverantören (utföraren) som ska ha rätt till skattelättnaden. På den här punkten gick åsikterna delvis isär. Det bör dock noteras att många underleverantörer av FoU-tjänster är belägna i Sverige och att har jämförelsevis många anställda. Det gäller exempelvis många kontraktslaboratorier. Beställarföretagen kan ofta ha få anställda, vars arbete består i att köpa FoU-tjänster snarare än att forska själva. Fler- talet bedömare ansåg att underleverantörerna borde ha rätt till skatte- lättnaden. Vissa menade dock att skattelättnaden principiellt borde tillkomma beställaren eftersom det är denne som valt att investera i FoU:n och som kommer att äga resultatet, t.ex. ett patent.

Det var inte alltid samma länder som de tillfrågade företagen jäm- förde Sverige med. Det varierade av olika skäl, t.ex. beroende på var ägandet befinner sig eller i vilka länder man redan etablerat sig. Det bör också noteras att var i världen en investering ska göras till stor del inte beror på hur ländernas skatteincitament för FoU ser ut. Det är ett faktum att många länder erbjuder omfattande direkt stöd. Punkt- insatser i form av statliga stöd kan ha stor betydelse och leda till att företagen gör investeringar även i länder där man kan misstänka att det immaterialrättsliga skyddet är sämre eller där man inte kan vara säker på att inte förutsättningarna ändras över tid. Men utgångs- punkten är ändå att man gärna vill ha en lång tidshorisont, gärna

10–15 år. Att reglerna inte ändras över tid har därför betydelse. Vissa ansåg att det är bättre med en mer hållbar utformning av ett skatte- incitament, t.ex. med en lägre procentsats, om man bara kunde känna sig säker på att reglerna inte ändras om det statsfinansiella läget för- sämras framöver. En procentsats överstigande 10 procent, gärna 15–20 procent, nämndes som rimlig för att få en reell effekt på FoU-investeringar.

Avslutningsvis noteras att ingen som utredningen talat med har förespråkat ett inkomstbaserat skatteincitament, som en patentbox.

111

5.4Överväganden när det gäller utformning

5.4.1Ett nytt skatteincitament för alla slags företag

Bedömning

Ett nytt skatteincitament bör vara tillgängligt för alla slags företag och inte ha någon särskild inriktning.

Det är vanligt att skatteincitament för FoU på olika sätt riktar sig till särskilda typer av företag, industrier eller verksamheter. Särskilt vanligt är att små och medelstora företag (SME) behandlas förmånligt. Det finns en uppfattning att marknadsmisslyckanden oftare kan upp- stå beträffande FoU i den här typen av företag, då de kan ha svårare än etablerade företag att få extern finansiering. Små eller nystartade företag reagerar i regel starkare på skatteincitament för FoU än stora företag och är dessutom mindre benägna att flytta vinster utomlands för att undvika skatt. Följaktligen finns det också skatteincitament som riktar sig till just unga och innovativa företag, t.ex. i Frankrike. Skatteincitamenten kan exempelvis vara i form av förhöjda avdrag för kvalificerade FoU-utgifter eller mer generösa återbetalnings- regler vid skatteavdrag om företaget går med förlust.

Det kan dock finnas nackdelar med att rikta stödet till vissa typer av företag. En anledning är att det leder till mer administration efter- som regelverket blir mer komplext. Beroende på utformning kan riktade stödåtgärder också ge företag incitament att behålla den status som gör att de har rätt till stödet om fördelen anses tillräckligt stor, t.ex. genom att bedriva verksamhet under ett visst tröskelvärde. Dess- utom kan företag få incitament att dela upp sin verksamhet i olika enheter som kan göra anspråk på förmånliga villkor som gäller för små företag. Om stödet ska tjäna sitt syfte krävs i dessa fall regler som motverkar sådana förfaranden. Reglerna blir då mer komplexa.

Det är ett fåtal stora, multinationella företag som står för den största delen av det svenska näringslivets investeringar i FoU. Detta är förväntat eftersom det krävs resurser för att investera i FoU. Projekten kan vara tekniskt avancerade och innebära stora kostnader för specialiserad personal, dyr utrustning eller stora mängder data. Dessutom har FoU-projekt ofta lång tid till kommersialisering och eventuell avkastning, en tid som företag med mindre resurser ofta

112

inte har. Vidare är det ett fåtal branscher med hög FoU-intensitet som står för majoriteten av FoU-investeringarna. Det är transport- medelsindustrin, informations- och kommunikationsföretag, övrig maskinindustri, FoU-institutioner samt läkemedelsindustrin.

Den allmänna uppfattningen är att Sveriges stora multinationella företag har varit bra på att förnya sig och att skapa innovationer. Dessa stora och internationellt konkurrenskraftiga företag, med hög kun- skapsintensitet och stora investeringar i FoU, bidrar alltså positivt till produktivitetsutvecklingen. Det sker både direkt, genom faktisk teknikutveckling, och indirekt genom positiva spridningseffekter av kunskapsinvesteringar och kunskap om marknader, värdekedjor m.m. Företagen kan sägas bygga en pool av kompetens som även gynnar företag runt dem. Flera företag startas dessutom som avknoppningar till de stora kunskapsintensiva företagen.4

Även om stora företag är viktiga för innovation och produktivi- tetsutveckling i näringslivet, anses små och nya företag viktiga för banbrytande innovationer. Möjliga förklaringar är att nya företag har nya kompetenser, men framför allt större incitament till föränd- ring. Etablerade företag kan vara mindre benägna till förändring eftersom de ofta gjort stora investeringar i enlighet med de villkor som råder. Dessutom kan innovationer konkurrera med företagets befintliga produkter, tjänster och affärsmodeller. Mindre och nya företag kan vara mer snabbfotade. European innovation scoreboard noterar att mycket innovationsaktivitet i Sverige drivs av små och medelstora företag jämfört med situationen i andra EU-medlems- länder. Enligt undersökningen har även andelen små och medelstora företag som introducerar innovationer ökat betydligt sedan 2017.5

Produktivitetskommissionen underströk i sitt slutbetänkande att goda generella ramvillkor för företagens investeringar i innovativ verksamhet ger bättre förutsättningar för en långsiktigt hållbar produktivitetsutveckling än riktade stöd och satsningar på vissa företag, branscher eller tekniker.6 Regleringsmisslyckandena på forsknings- och innovationsområdet sammanfaller i stor utsträck- ning med de regleringsmisslyckanden som uppkommer vid selektiva företagsstöd och industripolitik.7 Även stöd till nya företag eller till

4SOU 2025:96 s. 110 f.

5SOU 2025:96 s. 112.

6SOU 2025 :96 s.98. Se också s. 128 f.

7Sammanfattningsvis rör det sig om problem med asymmetrisk information och bristande kunskap hos beslutsfattare kring vilka tekniker och företag som har goda framtidsutsikter.

113

visst företagande är förknippat med sådana regleringsmisslyckanden. I många länder riktas stödet till små företag, vilket kan minska incita- menten för företag att växa.8 Produktivitetskommissionen ansåg att subventioner inte i första hand bör riktas mot små företag, eftersom dessa då får större motiv att förbli små. Om riktade företagsstöd ändå ges bör beslutet föregås av en gedigen analys och stöden utformas med beaktande av neutralitet, transparens, ekonomisk risk och med möjlighet till kontinuerlig uppföljning. Ambitionen bör enligt kom- missionen vara att utforma statliga system, skattevillkor och institu- tioner så neutralt som möjligt och undvika bransch- och företags- specifika stöd.9 I detta sammanhang bör också noteras att stöd som är riktade på olika sätt kan medföra att regelverket om statligt stöd aktualiseras, se vidare i avsnitt 5.6.

Av utredningens direktiv framgår att det skatteincitament som föreslås ska rikta sig mot företag av alla storlekar. Det anges inte att incitamentet på annat sätt ska riktas mot en särskild typ av företag. Av det ovanstående framgår att det heller inte vore önskvärt. Mot bakgrund av detta bör det föreslagna incitamentet vara tillgängligt för alla slags företag och inte ha någon särskild inriktning.

5.4.2Utgiftsbaserade skatteincitament är effektivare än inkomstbaserade

Bedömning

Ett nytt skatteincitament bör vara utgiftsbaserat. Inkomstbaserade skatteincitament, som t.ex. en patentbox, är inte lika effektiva när syftet är att öka företagens FoU.

Utgiftsbaserade skatteincitament

Skatteincitament som anknyter till företagens utgifter finns bl.a. i form av kostnadsavdrag och skatteavdrag, där det senare egentligen är en skattereduktion eller avräkning på skatten (eng. tax credit). Kostnadsavdrag minskar skattebasen och reducerar således den beskattningsbara inkomsten innan skatten beräknats. Syftet med

8SOU 2025:96 s. 103 f.

9SOU 2025:96 s. 28.

114

utgiftsbaserade skatteincitament är att stimulera FoU som annars inte skulle ha ägt rum (se avsnitt 5.2).

Möjligheterna att fullt ut komma i åtnjutande av ett avdrag från inkomstskatten är i princip beroende av en tillräckligt stor vinst. Stimu- lanseffekten uteblir för företag som går med förlust. Detta kan delvis hanteras genom regler där det belopp som inte går att tillgodogöra sig i stället utbetalas, liksom regler om ”carry-forward”, dvs. att mellan- skillnaden kan rullas framåt i tiden för att kvittas mot framtida vinster. Möjligheten till utbetalning anses extra värdefull för att främja ytter- ligare FoU med mer osäkra ekonomiska resultat, liksom för att främja nystartade företag, som löper större risk att gå med förlust och som har svårare att få extern finansiering via vanliga kreditinstitut. Enligt OECD var 21 av 34 utgiftsbaserade skatteincitament i OECD-länder återbetalningsbara 2022. De flesta kunde betalas ut kontant om det inte fanns en tillräckligt stor vinst att kvitta beloppet emot.

Nedsättning av källskatt på löner och sociala avgifter för FoU- personal, som det svenska FoU-avdraget, är ett annat sätt att upp- muntra till FoU i företag med låg eller ingen vinst. Sådana regler har fördelen att stödet ges i anslutning till att kostnaderna uppstår och inte i ett senare skede efter att inkomstskatten har fastställts. Sådana incitament påverkar alltså likviditeten i positiv riktning.

I en rapport från Europeiska kommissionen om best-practice för skatteincitament rekommenderas volymbaserade skatteincitament som anknyter till personalkostnader och ger möjlighet att antingen föra beloppet framåt i tiden eller få stödet i form av en utbetalning, så att även företag som inte går med vinst ska kunna ta del av det.10

Beläggen för att utgiftsbaserade skatteincitament ökar företagens FoU är också mycket tydligare än för inkomstbaserade incitament. Ökade utgifter för FoU behöver dock inte alltid medföra de positiva externa effekter som motiverar incitamenten. En invändning mot incitament som baseras på lönekostnader är till exempel att de skulle kunna resultera i högre löner till dem som arbetar med FoU snarare än en ökning av företagets FoU-verksamhet som sådan.

Utgiftsbaserade skatteincitament som baseras på lönekostnader eller materiella tillgångar påverkas mindre av reglerna om en global

10Europeiska kommissionen (2014). A study on R&D Tax incentives. Final report. Working paper N. 52.

115

minimiskatt än incitament som är inkomstbaserade, beroende på det s.k. substansundantaget (SBIE).11 Se vidare nedan i avsnitt 5.5.4.

Inkomstbaserade skatteincitament

Allmänt

Inkomstbaserade skatteincitament innebär att inkomster som härrör från viss FoU helt eller delvis får undantas från beskattning eller be- skattas med en lägre skattesats än företagets övriga vinster. Förmånlig skattebehandling kan beviljas för exempelvis inkomster som härrör från licensiering eller avyttring av tillgångar som kan hänföras till FoU, t.ex. patent eller andra former av kunskapskapital.

Inkomstbaserade skatteincitament skiljer sig åt mellan olika länder när det gäller vilka slags inkomster, immateriella rättigheter och före- tag som är berättigade till skattelättnad, liksom förekomsten av trösklar eller tak. Royalties utgör den vanligaste typen av inkomst som berättigar till skattelättnad, följt av kapitalvinster och produktions- inkomster. Patent är den mest framträdande kategorin av immateriella rättigheter, men en majoritet av länderna tillåter även andra kategorier, t.ex. varumärken och upphovsrätt till programvara. Det förekommer begränsningar i fråga om var de FoU-verksamheter som genererar de immaterialrättsrelaterade inkomsterna kan vara lokaliserade och vilken typ av företag som är berättigade till skattelättnad. Tröskel- värden eller tak är mindre vanligt.12

Inkomstbaserade skatteincitament är inte lika vanliga som utgifts- baserade, men ett väletablerat exempel är Irlands Knowledge Develop- ment Box, KDB.13 Inkomstbaserade skatteincitament finns också i Belgien, Frankrike, Nederländerna, Luxemburg, Portugal och Spanien. I utvecklingsländer förekommer s.k. tax holidays, som är ett visst tidsspann då inkomster undantas från beskattning. Det finns inget starkt stöd för att sådana skatteincitament är effektiva i den mening som avses här.

11OECD (2022). Tax Incentives and the Global Minimum Corporate Tax: Reconsidering Tax Incentives after the GloBE Rules, OECD Publishing, Paris, s. 7.

12Appelt, S., Bajgar, M., Criscuolo, C., & Galindo-Rueda, F. (2016). R&D Tax Incentives: Evidence on design, incidence and impacts. OECD Science, Technology and Industry Policy Papers, No. 32, s. 23.

13Irland införde sådana regler redan 1973 även om reglerna senare har ändrats. De flesta andra länder har infört dem fr.o.m. 2005. Nu har flera länder hunnit avskaffa sina patentboxregler.

116